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投资性房地产准则解析

减小字体 增大字体 作者:暂不清楚  来源:www.bob123.com  发布时间:最新发布
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  [摘要] 为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息披露,财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则—投资性房地产》,如何理解该准则是当前一个很重要的问题。文章将从投资房地产的特点、计量等方面对投资性房地产准则加以阐述和分析,并提出进一步完善我国投资性房地产准则的建议。
  [关键词] 投资性房地产 计量 公允价值 建议
  
  房地产具有保值和投资双重功能。随着房地产行业的繁荣和投资观念的改变,投资性房地产作为一种新的投资方式,备受企业的青睐,许多单位都将部分闲置资金投资于房地产,用于出租或准备待高价时卖出,以获取较高收益。近年来,这种投资行为也逐渐在我国的一些企业中流行,甚至成为一些企业新的经济增长点,但我国企业没有进行投资性房地产的单独核算,其确认、计量等都与一般的固定资产或无形资产类似,也没有进行单独的信息披露。针对这一情况,投资性房地产准则将投资性房地产从原有的固定资产或无形资产中划分出来,并单独进行会计规范,对其会计处理和相关信息的披露提出了基本要求。
  一、投资性房地产的范围及特点
  投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的,能够单独计量和出售房地产,主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。不属于投资性房地产的有:一是自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产;二是作为存货的房地产。
  投资性房地产不是企业的存货,也不同于一般的固定资产或无形资产,是一种比较特殊的资产,主要体现在以下几方面:第一,投资性房地产不用于销售。第二,投资性房地产的实际使用寿命较长,应当对其后续支出与处置加以考虑。第三,企业持有投资性房地产的目的是赚取租金收益或实现资本增值,而不是用于生产经营活动。
  二、投资性房地产与其他房地产的区别
  尽管投资性房地产和自用或存货类房地产在实物形态上完全相同,但在持有目的和产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著的差异。从持有目的看,持有投资性房地产是为了赚取租金或资本增值,而持有自用或存货类房地产是为了使用、出售或耗用。从产生现金流量的角度看,投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产,其产生的现金流量只归属于该房地产,而自用和存货类房地产必须与生产设备、原材料等其他资产相结合才能产生现金流量,其产生的现金流量不仅归属于该房地产,而且还归属于在生产或经营过程中所使用的其他资产。因此,根据实质重于形式原则,两类房地产应区分进行会计处理。
  三、投资性房地产的计量
  企业在取得投资性房地产时,应当按照成本进行初始计量,通过设置“投资性房地产”科目将投资性房地产单独从一般的房地产中转出,单独计价、确认、披露。投资性房地产的会计处理内容主要包括初始计量和后续计量。
  1.资性房地产的初始计量
  投资性房地产的初始计量采用单一成本模式。无论投资性房地产从何种渠道取得,都应当按照成本进行初始计量,即外购的投资性房地产根据购买价款、相关税费和其他可归属本资产的支出之和进行初始计量,而自行建造的投资性房地产根据建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出进行初始计量。在这方面,投资性房地产与一般固定资产或无形资产以及作为存货的房地产没有区别,均采用成本计量模式。
  2.投资性房地产的后续计量
  企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得,应当采用公允价值模式。但是,同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
  在成本模式下,投资性房地产应当按期计提折旧或进行摊销,存在减值迹象的,还应当计提相应的减值准备,取得的收入和有关的成本费用,分别确认为其他业务收入和其他业务支出,其会计处理与一般固定资产或无形资产的会计处理基本一致。
  在公允价值模式下,应当以期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在这种模式下,由于公允价值成为投资性房地产的账面价值,历史成本已无反映的必要,因而也就不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也无需计提减值准备,租金收入和处置损益均确认为投资损益,其会计处理有别于一般固定资产或无形资产以及作为存货的房地产。
  需要特别强调的是,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。虽然成本模式是投资性房地产后续计量的基准模式,但并不排除公允价值模式的应用。因投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,将成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,但已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式,这也体现出公允价值计量模式作为投资性房地产首选计量模式的趋势。基于上述原因,企业应当慎重选择投资性房地产的后续计量模式,否则会给其日后的会计处理带来不必要的麻烦。
  四、房地产的转换
  有确凿证据表明房地产用途发生改变的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。房地产的用途发生改变时,应区分成本模式与公允价值模式两种情况确定转换时的入账价值。
  在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值,不确认转换损益,也就是说,投资性房地产与自用或作为存货的房地产之间的相互转换不应改变所转换房地产的账面价值。
  在公允价值模式下,应区分两种情况处理:(1)以公允价值计价的投资性房地产转换为自用或作为存货的房地产时,应当以其转换日的公允价值作为自用或作为存货的房地产的账面价值,转换日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。这是因为,转换日的公允价值与投资性房地产原账面价值(即转换前公允价值)之间的差额不大,故将其差额计入当期损益,对当期利润的影响也不大,不会误导财务会计报告使用者的判断和经济决策。(2)自用或作为存货的房地产转换为以公允价值计价的投资性房地产时,如果转换日的公允价值小于原账面价值,应将差额计入当期损益,如果转换日的公允价值大于原账面价值,应将其差额计入资本公积。其理由为:一是尽管房地产有持续稳定的增值潜力,但也不排除部分房地产出现贬值的可能,因此,确认贬值损失,将贬值损失计入当期损益,不仅符合客观实际,也符合可靠性要求;二是由于自用或作为存货的房地产按历史成本计价,而且按期计提折旧和减值准备或进行摊销,房地产的账面价值会逐年减少,从而造成其账面价值严重低于其实际价值。在这种情况下,如果允许企业将公允价值大于原账面价值的差额计入当期损益,企业可能会利用房地产的转换进行利润操纵,影响和误导财务会计报告使用者的判断和经济决策。
  五、投资性房地产的处置
  企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
  处置采用成本模式计量的投资性房地产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目,按已计提的减值准备,借记“投资性房地产减值准备”科目,按该项投资性房地产的账面余额,贷记“投资性房地产”科目,按其差额,借记“其他业务支出”科目。
  处置采用公允价值计量的投资性房地产时,应

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