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基于中国电信新“收入”指南的实施研究

减小字体 增大字体 作者:佚名  来源:www.bob123.com  发布时间:最新发布
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摘    要:
2017年7月5日, 财政部修订发布《关于修订印发<企业会计准则第14号—-收入>的通知》 (财会﹝2017﹞22号) , 进一步规范了收入确认、计量和相关信息披露, 是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。本文通过比对新旧《收入》准则的主要内容入手, 细化新会计准则实施的时间与批露规定。在执行新收入准则的过程中, 本文首先提出收入准则的修订背景和过程, 其次具体分析收入准则的变化点、意义、主要内容和披露, 最后分析收入准则影响中国电信的三项具体业务的情况和财务影响, 并就实施工作做了进一步细化。
关键词:
中国电信; 收入准则; 五步法; 合同; 合约计划; 代理商模式;
作者简介: 林强 (1977-) , 男, 汉, 福建福清, 中级会计师, 硕士学位, 中国电信股份有限公司福建分公司, 研究方向:国际财务报告准则。;
2017年7月5日, 财政部修订发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》 (财会﹝2017﹞22号) , 进一步规范了收入确认、计量和相关信息披露, 是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。
一、新收入准则的变化点
本次准则修订的主要变化有三点, 一是新准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入, 并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引, 有助于更好地解决目前收入确认时点的问题;二是新准则打破商品和劳务的界限, 要求企业在履行合同中的履行义务, 即客户取得相关商品 (或服务) 控制权时确认收入;三是新准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引, 要求企业在合同开始日对合同进行评估, 识别合同所包含的各单项履约义务, 按照各单项履行义务所承诺商品 (或服务) 的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务, 进而在履行各单项履约义务时确认收入。此外, 新准则对于某些特定交易 (或事项) 的收入确认和计量也给出了明确规定。
二、新收入准则的主要内容
(一) 收入确认原则
新收入准则引入了《国际财务报告准则第15号》对收入确认“五步法”的主要内容, 即识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、向合同中的履约义务分摊交易价格、在履行了一项履约义务时确认收入。
“五步法”为不同行业不同类型的合同收入确认提供详尽的指引, 将使收入确认过程更趋一致性及可操作性。同时也扩大了如可变对价等估计的应用, 对会计职业判断要求更高。“五步法”对企业带来的影响是全方位的, 企业需对其整套内控体系进行重新评价, 以迎接新准则可能带来的影响。
1. 识别客户合同
合同是指两个或两个以上的参与方之间订立的、产生了可执行权利和义务的安排。新收入准则规定, 通常, 主体应当对满足下列条件的合同单独适用收入确认原则:[1]合同各方已批准该合同, 并承诺履行其各自的义务;[2]主体能够识别各方与拟交付商品或服务相关的权利;[3]主体能够识别与拟交付商品或劳务相关的支付条款;[4]该合同具有商业实质, 即合同将导致主体预计未来现金流量的风险、时间或金额发生改变;[5]主体很可能将收回对价, 该对价是主体向客户交付商品或服务后有权收回的。
在满足以下一个或多个条件时, 主体应当将两项或多项合同作为单个合同进行会计处理:[1]这些合同是基于一个商业目而进行一揽子谈判的;[2]一项合同对价的支付金额取决于其他合同的价格或履行;[3]这些合同承诺的商品或服务是一项单独的履约义务。此外, 新收入准则对合同变更也提供了相关指引。
2. 识别合同中的履约义务
履约义务是指与客户的合同中, 向客户交付商品或服务的承诺。如果主体在合同中承诺, 向客户交付多项商品或服务, 则当且仅当[1]各项商品或服务是可明确区分的;或者[2]各项可明确区分的商品或服务实质上是相同的, 且采用相同的交付模式时, 主体应将各项商品或服务的承诺作为一项履约义务进行会计处理。
同时满足下列条件时, 一项商品或服务是可明确区分的: (1) 能够被区分——客户可以单独的, 或者与其他资源一并从该商品或服务受益。[2]在合同范围内可明确区分——该交付商品或服务的承诺在合同中可与其他承诺单独识别。不可明确区分的商品或服务应当与其他商品或服务承诺合并, 直至主体识别出一揽子可明确区分的商品或服务。
3. 确定交易价格
交易价格是指主体预期有权用于交换向客户承诺交付的商品或服务的对价金额 (例如, 应付款项) , 且扣除代表第三方收取的金额。在确定交易价格时, 主体应当考虑以下影响:
(1) 可变对价——如果合同对价是可变的, 则主体应当确定包含在交易价格中的金额, 此时需要估计预期价值 (即, 概率权重金额) 或最可能金额, 这取决于主体采用的预期能更好的反映主体将有权收回的对价的方法。
(2) 可变对价的限制估计——主体作为交易对价的部分或全部估计的可变对价, 仅应以累计确认收入金额的重大逆转事项很可能不再发生, 从而使可变对价相关的不确定性得以确定时的金额为限。
(3) 重大融资成份的存在——如果合同各方商定 (明确或未明确的) 的支付时间, 使客户或主体在向客户交付商品或服务过程中, 享受了重大融资利益, 则主体应当对承诺对价金额中的资金时间价值进行调整。在评价是否存在融资成份且对于合同是重大的时, 主体应当考虑各种因素。在实务应用中, 如果主体预期合同开始后, 客户支付和向客户交付承诺商品或服务之间的期限将在一年以内, 则主体不需要考虑合同是否存在重大融资成份。
(4) 非货币性对价——如果客户承诺以货币以外的形式支付对价, 主体应当以公允价值对非货币性对价 (或非货币性对价承诺) 进行计量。如果主体无法可靠估计非货币性对价的公允价值, 则应当以所涉及的用于交换对价的商品或服务的单独销售价格, 间接对非货币性对价进行计量。如果非货币性对价是可变的, 主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。
(5) 对客户的应付对价——如果主体以现金或其他形式 (例如信用积分、优惠券) 向客户 (或者从客户购买主体的商品或服务的其他方) 支付或应付对价, 客户可以其抵减所欠主体 (或者从客户购买主体的商品或服务的其他方) 款项, 则主体应当将该支付 (或预期支付) 作为交易价格的抵减, 或者对可明确区分商品或服务 (或二者皆有) 的支付进行处理。如果对客户的应付对价是可变金额且作为交易价格的抵减处理, 则主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。
4. 向合同中的履约义务分摊交易价格
对于具有多项履约义务的合同, 主体应当将交易价格向各项履约义务进行分摊, 其金额应当反映主体预期在履行了各项履约义务后有权收回的对价金额。
为了向各履约义务合理分摊对价金额, 主体必须在合同开始时, 确定可明确区分商品或服务相关各项义务的单独销售价格, 并以相对单独销售价格为基础分摊交易价格。如果单独销售价格无法获得, 主体应当对其进行估计。
主体应当以合同开始时相同的基础, 将合同后续变动后的交易价格向履约义务进行分摊。向已履行义务分摊的金额, 应当在交易价格变动当期确认为收入, 或者作为收入的抵减。
5. 在主体履行履约义务时 (或履约过程中) 确认收入
主体应当在履行了一项履约义务, 向客户交付了一项承诺商品或服务时确认收入。当客户获得了对一项商品或服务的控制时, 该商品或服务被交付。
对于各项履约义务, 主体应当确定, 随着时间的推移, 是否通过转移了对商品或服务的控制, 履行了履约义务。当满足下列条件之一时, 主体是在一段时间内转移了一项对商品或服务的控制, 从而履行了一项履约义务, 并按时间的推移确认收入:[1]在主体履行了其义务时, 客户获得并同时消耗了相关利益;[2]主体的义务是创造一项资产或使一项资产增值 (例如, 在建工程) , 则当该资产被创造或增值时, 客户控制了该资产。[3]主体的义务不是创造一项对于主体具有替代用途的资产, 则在该义务完成时点, 主体享有强制支付的权利。
如果主体不是随着时间的推移来履行一项履约义务的, 则该履约义务是在某个时间点被履行的。在确定客户于哪个时点获得了对承诺资产的控制, 从而使主体履行了其履约义务时, 主体应当考虑转移控制相关的因素, 包括但不限于以下情况: (1) 主体享有该资产相关支付的现时权利;[2]客户享有该资产的法定所有权;[3]主体转移了该资产的实物占有权;[4]客户承担了该资产所有权相关的重大风险和报酬;[5]客户接受了该资产。
对于主体在一段时间内履行的各项履约义务, 主体应当在一段时间内确认收入, 并一致的采用按进度完全履行履约义务的计量方法。对进度的计量方法包括产量法和投入法。随着时间的推移, 主体应当对其进度的计量进行更新, 以反映主体在计量日的已完成义务。
(二) 取得或履行一项与客户合同的成本
新收入准则还规范了取得或履行一项与客户合同的成本相关会计处理。
取得合同的增量成本——主体应当将预期可得到补偿的取得合同的增量成本确认为一项资产。增量成本是指那些未取得合同则不会发生的成本。在实务应用中, 如果此类成本的摊销期限在一年以内, 则主体将其费用化。
履行合同的成本——对于履行与客户合同发生的成本, 如果适用, 主体应当遵循其他准则 (例如, 存货、不动产、厂场和设备等准则) 。此外, 如果满足下列所有条件, 主体应当区别于履行合同的成本, 单独将该成本确认为一项资产:[1]与一项合同 (或特定的预期合同) 直接相关;[2]产生一项将在未来用于履行合同义务的资源, 或者使其增值;[3]预期将得到补偿。
(三) 为某些具体问题提供指引
为实务中收入确认相关的问题提供了更加明确和详尽的规定, 例如, 包含多重交易安排的合同的会计处理、包含可变对价的合同, 总额法和净额法的区分, 附有质保条款的销售, 附有客户额外购买选择权的销售, 向客户授予知识产权许可等。这些指引将消除实务应用中的理解误区, 使收入确认准则的应用更趋一致, 提高企业财务信息的可比性。
(四) 收入相关的披露
新收入准则还包括一套连贯一致的披露要求, 这些要求将使主体能够向财务报表使用者提供关于主体与客户之间合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的综合信息。
三、收入准则与中国电信业务
梳理中国电信涉及收入准则方面的业务, 目前存在三个方面业务合同与新旧收入准则变化有重大影响, 分别为手机合约计划、翼支付红包业务和发展新用户佣金等三个方面及合同资产和合同负债的确认, 下面进行具体细述。
(一) 手机合约计划
手机合约计划主要有“存费送机” (预存话费送手机) 和“购机送费” (用户购买手机, 电信公司赠送话费) 两种。按照手机转移给用户之前的控制权主体不同又可分为自营模式 (在向用户销售前, 电信公司拥有对手机的控制权, 承担与手机相关的主要风险和报酬) 和代理商模式 (在向用户销售前, 代理商拥有对手机的控制权, 承担与手机相关的主要风险和报酬) 。
对于“存费送机”合约, 公司目前将用户预存的话费确认为预收账款, 随着用户的消费分期确认收入;将终端补贴在补贴的当期确认为销售费用。执行新准则后, 终端补贴属于电信公司在获取合约收入同时付给客户的对价, 按照新收入准则的要求应当冲减合同收入, 即将补贴金额按照合约期分期冲减收入。
对于“购机送费”合约, 公司目前将赠送的话费纳入无现金流赠款账户进行核算, 不确认收入。执行新准则后, 无变化, 同目前会计处理。
(二) 翼支付红包业务
公司对办理电信套餐的用户, 每月按比例返还翼支付账户金。在成本模式下, 电信公司按照向用户收取的通信费全额确认收入, 向用户赠送的翼支付账户金计入销售费用;代收模式下, 各省公司分别与用户和支付公司签订代收费协议, 对翼支付金仅承担代收代付责任, 电信公司按照净额列收, 将代收翼支付金作为往来款处理。
执行新收入准则后, 向用户返还的翼支付账户金应作为“应付给客户的对价”, 冲减返还当期的通信服务收入。
(三) 发展新用户的佣金
新收入准则规定, 为获取合同所发生的增量成本、在预期能够得到补偿时应予以资本化, 并按照与收入相匹配的期间进行摊销, 同时, 准则规定, 摊销期限在一年以内的佣金可以不进行分摊。
公司与代理商的协议包含“获取用户”与“维系用户”两部分内容, 佣金在性质上将分为用户获取佣金 (首次支付金额) 和用户维系佣金 (后续支付金额) 。手机合约佣金的首次支付金额属于合同增量成本, 应当予以资本化并按照平均合约期2年进行摊销。在执行新准则当年, 由于新准则要求追溯调整, 则2018年当年财务账面确认的佣金包含两部分, 一部分为2017年资本化佣金的摊销金额, 一部分为2018年当年发生的佣金资本化后在当年摊销的金额。
(四) 合同资产和合同负债
1. 合同资产
合同资产指企业已向客户转让商品 (或服务) 而有权收取对价的权利, 反映企业已履约但尚未到客户付款期的金额 (企业享有已到收款期的现时收款权作为应收账款反映) 。
各单位应根据重要性原则对截止2017年12月31日仍然有效的重大合同进行分析, 对于公司已履约但尚未到收款期的合同金额作为2018年期初合同资产反映。
2. 合同负债
合同负债指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务, 反映客户已履约但企业尚未向客户提供商品或服务的金额。
各单位应对截止2017年12月31日已预收客户的电信卡预收款、用户预存服务费等都作为2018年期初合同负债反映。
四、中国电信执行收入准则的财务影响
(一) 新旧准则衔接
新准则规定, 首次执行的企业应当根据累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表相关项目金额, 对可比期间信息不予调整, 即正式披露的2018年财务报表, 上年同期数 (2017年数据) 不做调整。
(二) 执行收入准则的财务影响
1. 手机合约计划
执行新准则后, 终端补贴属于电信公司在获取合约收入同时付给客户的对价, 按照新收入准则的要求应当冲减合同收入, 即将补贴金额按照合约期分期冲减收入, 将影响中国电信的收入、利润、应交税金和现金流。
2. 翼支付红包业务
执行新收入准则后, 向用户返还的翼支付账户金应作为“应付给客户的对价”, 冲减返还当期的通信服务收入。因此, 原成本模式大收大支的会计核算新准则下将改为净额确认收入, 原代收模式没有影响。
3. 发展新用户佣金
新收入准则规定, 为获取合同所发生的增量成本、在预期能够得到补偿时应予以资本化, 并按照与收入相匹配的期间进行摊销, 同时, 准则规定, 摊销期限在一年以内的佣金可以不进行分摊。执行新准则后将对中国电信的收入、利润、应交税金与现金流产生影响。
4. 合同资产和合同负债。
合同资产与合同负债主要是对截止2017年12月31日仍然有效的重大合同进行分析, 符合“合同资产”、“合同负债”的披露范围从相应的资产或负债进行调整反映。
五、中国电信收入准则的实施研究
(一) 做好相关影响数据的测算
针对主要影响事项设置执行新收入准则后对2018年及上年同期数影响的测算表, 下发各单位进行测算。
(二) 收入准则执行团队化
公司内部成立由财务部、市场部等部门共同组成的执行新收入准则应对小组, 对相关业务进行梳理, 对相关系统进行改造和完善, 涉及各单位应相应成立收入准则执行的团队, 将收入准则执行工作细化。
(三) 系统开展针对新收入准则的培训和宣贯
涉及各单位涉及部门认真学习会计准则原文和各项培训资料, 领会新收入准则的精神和相关变化, 横向部门做好相互沟通, 纵向对省、市、县各级财务人员做好培训, 做好执行新收入准则的各项准备工作, 确保新旧准则平稳过渡。
参考文献
[1]国际财务报告准则 (IFRS.2015) 北京:中国财政经济出版社:583~630
[2]2017.财务部《企业会计准则第14号-收入》
[3]2011.黄艳.收入确认准则研究-基于IASB收入确认模型的评析
[4]2017.安永.财会[2017]22号文解读:新收入准则下收入确认的五步模型
[5]2017.致同.新旧收入会计准则详细对比.中国会计视野论坛
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