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论应税利润和会计利润差异的会计处理相关毕业论文

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论应税利润和会计利润差异的会计处理



摘 要:随着我国经济的发展,会计利润和应税利润的差异越来越广泛,对其差异的会计处理的方法也越来越受到重视。本文在分析了永久性差异和时间性差异等相关概念的基础上,分析比较了所得税会计的应付税款法、递延法以及债务法中的资产负债表债务法和损益表债务法,并以实例说明了我们目前采取的各种核算方法各自的特点和对企业所得税费用及净利润的影响。

关键词:所得税会计 应付税款法 递延法 债务法 

0引言
财务会计和税收管理分别遵循着不同的制度规范,他们的服务对象和目的不同:财务会计核算必须遵循一般的会计原则,其目的是为了真实完整的反映企业的财务状况、经营业绩以及现金流量变动的全貌。而税法则是以课税为目的,根据的是经济合理、公平税负、促进竞争的原则,依据有关的税法规定,确定一定时期纳税人应交的税额。这时两者之间的差异就需要通过所得税会计来解决。
从我国所得税会计的发展来看,自从1994年税制改革以来,我国的所得税会计借鉴国际上通行的做法,己取得了长足的进步。然而,由于我国的所得税会计起步较晚,会计人员素质有限,给其推广带来了一定的困难,从而致使目前我国所得税会计在相关规范、具体执行和操作上还存在着很多问题。同时从目前来看,我国会计制度和准则和税法的规定差异并不像西方发达国家那样差异很大,发生时间性差异的可能性更小,但是随着全球经济一体化的发展,将会税法和会计处理的差距将会越来越大。
研究应税利润和会计利润差异的会计处理的目的则是为了更好地分析国外发达国家有关所得税处理的规范以及实际操作的经验,在结合我国实际的基础上分析我国现行所得税会计在相关规范、具体执行和操作中的问题与不足,并提出相应的改进意见,保证所得税会计提供信息的有用性和可靠性。

1相关概念辨析
在研究所得税会计的具体处理方法之前,有必要分析研究有关所得税会计的相关概念。
1.1应税利润和会计利润
1.1.1会计利润
这里会计利润一般是指税前会计利润,为利润表中的利润总额,即根据会计准则的规定,通过财务会计的程序确认的、在扣减当期所得税费用之前的收益。确认税前会计利润的目的是尽可能精确地计量企业的经营成果。
1.1.2应税利润
应税利润也称应税所得,是指按税法规定计算的应纳税所得额,是根据国家税法及其实施细则的规定计算确定的收益,是企业申报纳税和国家税收机关核定企业应纳税额的依据。
1.1.3会计利润和应税利润的比较
从上述定义可以看出,应税利润和会计利润是一对既有联系又有区别的概念。它们的联系主要表现在会计利润是应税利润的基础,应税所得的计算均是以会计利润的起点,然后根据税法和会计处理方法的差异调整时间性差异和永久性差异,从而得出应税利润。
会计利润和应税利润的区别主要体现在以下三个方面:首先计算依据不同。会计利润的以一般公认会计准则(GAAP)为核算依据,而应税利润则是以税法为计算依据。其次,计算的原则不同。会计利润的核算是财务会计的一部分,它的核算强调以历史成本原则为基础,遵循权责发生制原则和配比原则。应税利润的计算则体现了国家的意志,强调公平与效率。此外还强调纳税人的实际支付能力。最后,各自的内容或口径不同。由于二者的计算依据和计算原则不同导致了二者的内容和口径不同。
1.2所得税
企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税,它是国家参与企业利润分配的重要手段。关于所得税的属性(即是作为一种费用支出还是作为收益的分配),在过去几十年中,我国的会计制度一直是把其作为企业利润分配的一项内容来处理。而在其他国家和地区以及国际会计准则委员会的有关准则或规定中,基本上是作为企业发生的一项费用支出处理。
把所得税作为一项费用看待还是将其作为收益的分配看待,在采用“应付税款法”进行所得税核算的情况下,问题并不突出,或者说无论是将所得税作为费用还是作为收益分配处理并没有很大的矛盾。但在采用“纳税影响会计法”的情况下,就会出现收入与费用不配比的现象。“纳税影响会计法”可以说是权责发生制原则和收入与费用配比原则的综合体现,即当期的所得税费用支出与当期实现的收益相配比,属于当期的所得税支出应从本期损益中扣除,而不应反映在以后各期;相应,不属于当期的所得税支出,也不应当从本期的损益中扣除。把所得税作为费用处理主要有以下理由:
其一、从其属性上讲,所得税一般应作为企业的一项费用支出。费用是指企业生产经营过程中的所有耗费,那么企业向国家缴纳的所得税即可理解为一项耗费。而利润分配是企业对一定时期的净利润(即所得税后利润)进行的分配,其性质属于所有者权益。而所得税是国家依法对企业的生产经营所得课征的税,它具有强制性、无偿性,无论国家对企业是否有投资(即无论国家是否企业的投资者),只要企业有收入,均要依法纳税。
其二、把所得税作为费用处理,更符合收入与费用配比的原则。配比原则是指营业收入要与其相对应的成本、费用相互配合。而所得税是企业要取得收入(即过去所说的税后利润)所必须花费的代价,即为取得收入所发生的费用支出,没有收入自然也不须花费这笔费用支出。因此,从这个意义上讲,把所得税作为企业的费用处理,更符合收入与费用配比的原则。
其三、适应会计改革的深入,与国际会计惯例接轨。从国外情况看,基本上是把所得税作为费用支出处理的,在我们制定的“所得税会计处理规定”中这样处理,也便于与国际会计惯例一致。同时,也为下一步颁布执行具体会计准则打下基础。因此,“所得税会计处理规定”改变了过去的做法,把所得税作为费用处理。
1.3计税差异
由于会计利润与应税利润在计算基础、计算的原则和内容或口径上存在的差异导致了计税差异。目前我国有关所得税核算的规定主要见于我国1994年颁布的《企业所得税会计处理暂行规定》(下称《暂行规定》)及2001年颁布的《企业会计制度》,在这两个文件中将计税差异分为时间性差异和永久性差异。
永久性差异,即本期发生的会计所得与应税所得的差异在以后年度不会抵消。如有些会计所得可以免税,并非应税所得;有些在会计上并非收益,但在税法上作收益课税;有些会计费用在计算课税所得时不予承认等等。例如企业超比例的捐赠及实际发放的工资与计税工资的差额等等。时间性差异,即会计上与税法上承认收益或费用的时间不在同一年度而引起的差异,这些差异在以后年度可以抵消,包括收入认定时间差异、费用认定时间差异、资本支出与费用支出划分标准不同而产生的差异、因提列各项准备而发生的差异等。
二者的比较见表一。
表一                    时间性差异与永久性差异比较表
 时间性差异 永久性差异
概念 指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生税前会计利润与应税所得之间的差异。
时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。 指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。
类型(典型的事例要重点掌握,重要是理解) 1.企业获得的某项收益,在会计报表上确认为当期收益,但按照税法规定需待以后期间确认为应税所得。(如按照会计制度规定,对长期投资采用权益法核算的企业,应在期末按照被投资企业的净利润以及投资比例确认投资收益;但按照税法规定,如果投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率,投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税,这部分投资收益补交的所得税需待投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得,从而产生应税时间性差异。)
2.企业发生的某项费用或损失、在会计报表上确认为当期费用或损失,但按照税法规定待以后期间从应税所得中扣减。(如产品保修费用,按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提;但按照税法规定于实际发生时从应税所得中扣减,从而产生可抵减时间性差异。)
3.企业获得的某项收益,在会计报表上于以后期间确认收益,但按照税法规定需计入当期应税所得。(如某些收益按照税法规定在逾期一定时期后仍然未支付,应确认为收益,计入应税所得;但按照会计制度确定的原则,可以视具体情况于以后期间确认收益,从而产生可抵减时间性差异。)
4.企业发生的某项费用或损失,在会计报表上于以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期应税所得中扣减。(如固定资产折旧,按照税法规定可以采用加速折旧方法;出于财务会计目的采用直线法,在固定资产使用初期,从应税所得中扣减的折旧额会大于当期损益的折旧额,从而产生应纳税时间性差异。) 1.按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表,在计算应税所得时不确认为收益。(如我国税收法规规定,企业购买的国债利息收入不计入应税所得,不交纳所得税;但按照会计制度规定,企业购买国债产生的利息收入,计入收益。)
2.按会计制度规定核算时,不作为收益计入会计报表,在计算应税所得时作为收益,需交纳所得税。(如企业以自己生产的产品用于工程项目,税法上规定按该产品的售价与成本的差额记入应税所得;但按会计制度规定按成本转账,不产生利润,不计入当期损益。)
3.按会计制度规定核算时,确认为费用或损失计入会计报表,在计算应税所得时则不允许扣减。(如各种赞助费,按会计制度规定计入当期利润表,减少当期利润;但计算应税所得时则不允许扣减。)
4.按会计制度规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时则允许扣减。(如美国的超成本折耗(cost depletion),一些拥有消耗性资产的公司,在计算其应税所得时,税法允许扣除超过成本折耗的一定百分比折耗,目的在于鼓励对自然资源的开发。)
特征 某项收益或费用和损失均可计入税前会计利润和应税所得,但计入税前会计利润和应税所得的时间不同 1.作为税前会计利润的收益和可在税前会计利润中扣除的费用或损失,但不作为计算应税所得的收益和不能在应税所得前扣除的费用或损失;
2.不作为税前会计利润的收益和不能在税前会计利润中扣除的费用或损失,但在计算应税所得时作为收益和可在应税所得前扣除的费用或损失。
《国际会计准则第12号——所得税》(以下简称《IAS-12》)中还定义了暂时性差异。暂时性差异是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额,包括应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,即在以后年度当财务报表上列示的资产收回时,或者在列示的负债偿还时,会产生应付税款金额或应付税款的扣除金额。所以从暂时性差异的内涵看,它包括了所有的时间性差异,亦即各种时间性差异均为暂时性差异。《IAS-12》中同样描述了除时间性差异而由其他原因使计税基础和账面价值不同而产生的差异。例如:(1)购买式企业合并的成本,依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债;(2)资产被重估;(3)企业合并产生的商誉或负商誉;(4)初始确认时,资产或负债的计税基础不问于其初始账面金额;(5)对于公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的权益的账面金额与投资或权益的计税基础不同。

2应税利润和会计利润差异的会计处理
应税利润和会计利润差异的会计处理实际就是对计税差异进行处理。一般对应税利润和会计利润差异的会计处理方法主要有应付税款法和纳税影响会计法两类。
2.1应付税款法
应付税款法是将本期税前会计收益与应税所得之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益,而不递延到以后各期,当期的所得税等于当期应缴的所得税。应付税款法不要求所得税跨期核算,不确定暂时性差异对未来所得税的影响。应付税款法的计算步骤为:l、应税所得=税前会计利润十永久性差异十时间性差异;2、应纳税额=应税所得×税率;3、所得税费用=应纳税额。我国在《暂行规定》中指出企业可以在应付税款法和纳税影响会计法选择一种方法使用。
目前,随着我国会计体制改革和税收体制改革的不断深入,企业会计准则、企业会计制度以及一系列税收法律法规逐步趋于完善。由于会计制度、会计准则与税法二者的目标和行为规定不同,所以它们之间的差异也越来越大,表现在所得税上就是应税利润与会计利润的差异越来越大,这种差异大部分都是时间性差异。此时,若继续采用应付税款法进行会计处理,当期不确认时间性差异而影响的所得税金额,不符合会计的权责发生制和配比原则。因为,所得税作为企业获得收益时发生的一种费用,应同有关的收入和费用计入同一会计期间,以达到收入与费用的配比。但是,应付税款法不确认当期时间性差异对所得税的影响,显然不符合权责发生制和配比原则。
由于应付税款法的缺陷,应付税款法现已为英国、美国等国所摒弃,终以美国1994年的会计研究公告第23号“所得税会计”,确立了纳税影响会计法的应用。
2.2纳税影响会计法
纳税影响会计法主张所得税跨期核算,它在持续经营假设下,按照权责发生制的要求,将暂时性差异的纳税影响归入该差异影响期内,作为各期所得税费用的组成部分,旨在剔除税法对税后净利的影响,体现了实质重于形式的原则。纳税影响会计法可分为递延法、损益表债务法和资产负债表债务法。
2.2.1递延法
递延法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期。递延法的特点在于:(1)在开征新税和税率变动时,不需对递延税款的余额进行调整。(2)本期发生的时间性差异影响纳税的金额,用现行税率计算,以前发生而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响用当初的税率。递延法由于不因以后税率的变动做出调整,因而具有相对容易的特点。但是递延法存在明显的不足:当税率变更或开征新税时,历史税率已同现行税率不相关,所以资产负债表上列示的递延税款余额并不代表按现行税率计算企业应付或应退还的所得税金额。
递延法确认时间性差异,这显然比应付税款法进了一大步。但是,递延法有着本身的不科学性和不合理性。在递延法下,税法或税率变动之后,本期发生的时间性差异影响所得税的金额用现行税率计算,以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额,一般用当初的原有税率计算。因此,资产负债表上的递延所得税可能不表示所得税的实际结果,即列入资产负债表的递延所得税金额不具有应收应付的性质,也不符合资产和负债的定义。递延所得税借项或贷项并不真正意味着未来年份可少交或应补交的税款;也就是说,它并不完全代表企业所拥有的一项资产或负债。目前修订后的《国际会计准则第12号——所得税》明确指出禁止使用递延法。
2.2.2债务法
债务法是以当前或时间性差异转回时的税率为根据,确认和摊销递延税款的方法。因为债务法根据当前的税率或将要实行的税率调整递延税款账户余额,使其所反映的纳税影响与当前和今后的与纳税有关的现金流量更为相关,所提供的财务信息更为有用,所以逐渐被国际会计界所采用和推崇。美国会计原则委员会(APB)在1967年发布的第11号意见书(所得税会计)要求在所得税会计处理中采用递延法。然而,财务会计准则委员会(FASB)在其1987年12月发布的第96号财务会计准则公告(SFAS)(所得税会计)中否定了递延法,规定了债务法是唯一可以采用的所得税会计方法。英国会计准则委员会(ASC)也曾对所得税会计处理做出类似的规定。该委员会在1985年5月对第15号标准会计惯例(递延税款会计)进行了修订。在修订后的公告中规定:“递延税款应按债务法计算”,也即规定债务法是唯一可以采用的所得税会计的方法。
目前负债法主要包括损益表负债法和资产负债表负债法。
第一,损益表负债法
损益表负债法损益表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额,递延和分配到以后各期,并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额,在所得税率变动时,需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。
我国企业会计制度和《暂行办法》虽然没有明说采用何种债务法进行核算,但是从其给出债务法的定义来看,所采用的债务法实则指损益表债务法。
损益表债务法确认税率变动时时间性差异对递延税款的影响金额,因此比起递延法来,损益表债务法下的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。但是损益表债务法是以损益表为导向,注重时间性差异,而非暂时性差异。所以,它提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。此外,损益表债务法无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况的未来现金流量。
第二,资产负债表负债法
资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数,作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种会计处理方法。
国际会计准则委员会在修订的《国际会计准则第12号——所得税》中指出,在所得税会计处理上,修订后的准则禁止使用递延法,并且要求以资产负债表债务法代替原准则中的损益表债务法。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据,计算递延税款的一种所得税会计处理方法。它确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债,其目的在于使资产负债表上的递延税款账户余额更富实际意义。在资产负债表债务法下,企业的收益应根据“资产/负债”观来定义,因而所得税费用的计算也是从递延所得税资产和负债的确认出发来加以倒挤推算。
2.2.3递延法与债务法会计处理的比较
递延法和债务法之间的根本区别在于计算暂时性差异的纳税影响所采用的税率不同。在递延法下,将本期由于暂时性差异而产生的纳税影响额递延和分配到以后各期,并同时转销已确认的暂时性差异对所得税的影响金额,当税率变动或开征新税时,不需要对递延所得税进行调整。在未来期间转回递延额时,仍按照暂时性差异发生时的原税率转销。债务法虽然也是把本期由于暂时性差异产生的纳税影响额递延和分配到以后各期,并同时转销已确认的暂时性差额对所得税的影响金额,但在税率变动或开征新税时,则需要对递延所得税进行调整。下面具体地比较一下递延法和债务法异同点。
1.相同点
1)两者均确认税前会计利润与纳税所得之间暂时性差异的纳税影响,并将其依次转销。
2)两者确认和转回暂时性差异纳税影响的原理相同,即在暂时性差异形成的期间确认其纳税影响额(即递延税款),当暂时性差异转回时转销相应的纳税影响额。纳税影响额的确定,都可以以暂时性差异及相应的税率为依据计算而来。
3)在税率不变的情况下(如果税基也不变),两者的会计处理过程以及结果完全相同。
2.不同点
l)递延法和债务法的报表导向不同。递延法以损益表为导向的,因此强调配比原则,与此相反,债务法则以资产负债表为导向。采用债务法,由于会因税率变动而对递延所得税款账户余额进行调整,因此,递延税款借项就能够表明在当前或今后税率水平上预付的所得税金额,递延税款贷项能够反映未来的应付税款。
2)递延法和债务法对税率变动或开征新税的反应不同在税率变动的情况下,递延法和债务法的会计处理结果截然不同。在税率变动的当年和以后各年,除应纳税款必须按照税法的规定计算确定因而在任何所得税会计处理方法下都相同之外,所确认的所得税费用和递延税款在两种方法下是各不相同的。①递延法和债务法确认递延税款所用税率未必相同。一般说来,无论是采用递延法,还是采用债务法,即使在税率变动的情况下,如果官方公布的税率在当期生效,递延税款的确认都以当期的税率为根据。但是,在税率变动的情况下,如果官方公布了未来的新税率(将在下一财政年度实行的新税率),在递延法下仍然按照当期税率确认当期的递延税款,而在债务法下则应当用未来的税率确认当期递延税款,以便使递延税款账户余额反映未来的纳税责任或纳税抵减额。②递延法和债务法对税率的处理方式不同。在税法修改当期税率而不是要求在下期才实施新税率的情况下,虽然递延法和债务法均在暂时性差异的纳税影响形成时,按当期的税率确认递延税款,但如果采用债务法就必须首先按照当期实行的新税率对递延税款账户余额进行调整,以便使其亦步亦趋地反映根据新税法规定的新税率确认的所得税负债或资产。在暂时性差异转回期间,即使税率变动,递延法也不对递延税款账户余额进行调整,而是仍然坚持用暂时性差异的纳税影响形成时的税率转销当期相应的递延税款。相比之下,在债务法下,当税率在暂时性差异转回的期间变动时,递延税款账户余额同样要进行调整。
3)递延法和债务法对会计期末递延税款余额的处理不同。对于纳税所得不是很稳定的企业或者处于成长中的企业来说,当初确认的递延税款借项或贷项可能在以后预计暂时性差异的纳税影响应当转回时而无法转回,或者转回额被新发生的递延税款所抵销。在这种情况下,长期将无法转回的递延税款保留在资产负债中显然是不合适的。这时就存在着一个在会计期末是否要对递延税款进行重新评价的问题。然而.在递延法下,基于损益表导向的原则和权责发生制的限制,从理论上说,不应在会计期末对递延税款余额进行重评价而作调整。但是,在债务法下,基于资产负债表导向的原理,为了真实地揭示未来的纳税责任或所得税抵减利益,从理论上和技术上说,都应当在会计期末对递延税款账户余额进行调整。
综上所述,在递延法下,在递延税款的转回期间,如果税率发生变动,资产负债表上的递延税款余额便不能确切代表未来税款的抵减权利或应付义务,损益表中的所得税费用与税前会计利润之比也不能与当时官方实施的税率相一致。由于所得税法有关税基的项目和确认时间以及税率的规定的变动并非十分偶然,因此只要税率变动,采用递延法就无法反映有关经济业务的实际纳税影响。因而,递延法被美国等国家所否定,并也被国际会计准则委员会取消。由于债务法根据当前的税率或将要实行的税率调整业已确认的递延税款,从而使递延税款账户所反映的纳税影响与当前和今后的与纳税有关的现金流量更为相关,也赋予递延税款以资产和负债的涵义,故所提供的财务信息更为有用。因此,债务法被认为是迄今为止最为合理的所得税会计处理方法。
2.2.4资产负债表债务法和损益表债务法的比较
1996年修订的《国际会计准则12—所得税》取代1979年旧准则,对所得税会计进行了较多方面的修正。其中最主要变化是禁止采用递延法,要求采用资产负债表债务法核算递延所得税(旧准则允许使用递延法或损益表债务法)。
1.相同点
1)两者都属于债务法,是债务法的两种不同形式;
2)两者的理论基础都是业主权益理论,相应地都认为所得税的属性是费用而非利益分配;
3)两者均符合持续经营假设和配比原则;
4)递延所得税款代表着未来应付或应收的所得税。
2.不同点
1)两者概念的依据不同。损益表债务法核算递延所得税的概念依据是时间性差异,而资产负债表债务法核算递延所得税的概念依据是暂时性差异。时间性差异着眼点是损益表,是从损益表项目收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差异出发来考虑的,所反映的是当期差异,而暂时性差异着眼点是资产负债表,是从资产负债表项目资产和负债的会计计量标准和税法计量标准的差异出发来考虑的,所反映的是累计的差异。
2)损益表债务法使用“递延税款”概念,其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款,在资产负债表上作为一个独立项目反映;资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念,将“递延税款”的外延大大扩展,并且更具现实意义。在资产负债表中,所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报,递延所得税资产和递延所得税负债应与当期所得税资产和当期所得税负债区别开来。
3)对收益的理解不同(l)损益表债务法侧重于损益表,认为损益表是一种最易理解的受托责任报表,因此用“收入/费用观”定义收益,强调收益是收入和费用的配比。为了计算净收益,就需汇集包括在税前会计收益中的所有收入和费用的所得税影响,并以所得税费用列示在损益表上,递延所得税则是所得税费用与应付所得税相对比的结果。(2)资产负债表债务法侧重于资产负债表,认为资产负债表是一种最可能提供信息的决策有用报表。因此用“资产/负债观”定义收益,从而提出了“全面收益”的概念。用公式表示就是:期末净资产一期初净资产一本期业主投资和分派业主款(根据美国财务会计准则委员会第6号财务会计概念公告中全面收益的概念)。这要求收益的定性与定量都要服从资产负债中资产、负债等要求。资产负债表债务法确认的费用(包括所得税费用)不仅符合资产负债表复位的潮流以及财务会计概念框架,而且克服了“配比原则有时不能为何时确认费用提供有用的标准”这一缺陷。并且资产负债表债务法依据“资产/负债观”定义收益,可以促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价,提高预测的价值。
4)两者分析程序不同由于时间性差异以损益表为着眼点,以其为依据的损益表债务法也以损益表为重心,分析时以当年损益表上的会计利润与应税利润之差作为当年的时间性差额,再用时间性差异乘以适用税率作为时间性差异对所得税的影响,进而根据当期应付所得税加减时间性差异对所得税的影响额,确定出当期的所得税费用。暂时性差异以资产负债表为着眼点,以其为依据的资产负债表债务法也就以资产负债表为重心,分析时以年末资产负债表上的资产(负债)的税基与其账面金额的差异,做出累计的暂时性差异,再用累计暂时性差异乘以适用税率作为递延所得税资产(负债)的累计余额,进而根据当期应付所得税加减递延所得税资产(负债)的期末期初差额,确定出当期的所得税费用。
5)两者确认财务报表项目时程序不同在确认财务报表项目时,在损益表债务法下,损益表项目直接确认,资产负债表项目间接确认,即首先计算出当期的所得税费用。计算公式为:当期所得税费用=会计利润适用税率+税率变动的调整数。然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额,倒挤出本期发生的递延所得税。我国目前所得税会计处理所采用的方法, 实际上就是损益表债务法。在确认财务报表项目时,在资产负债表债务法下,资产负债表项目直接确认,损益表项目间接确认。即首先计算出期末递延所得税,然后倒挤出本期所得税费用。其计算公式为:
当期所得税费用=当期应纳税款+(期末递延所得税负债—期初递延所得税负债)—(期末递延所得税资产—期初递延所得税资产)。


3案例分析
根据我国有关所得税核算的规定,举例说明应付税款法、递延法和债务法在具体核算中的差异,以及三种方法对对企业净利润的影响。
资料:假设某企业核定的全年计税工资总额为10万元,2001年至2005年每年实际发放工资为12万元,税前会计利润20万元。1990年12月购入一台设备,原价45.2万元,预计净残值为20000元。该企业固定资产折旧采用直线法,按照税法规定采用年数总和法。1991——1992年该企业适用所得税税率为15%。1993年起所得税率为30%。
通过计算,列表如下:

表二:有关基础数据
年  份
项   目 2001 2002 2003 2004 2005
会计折旧1 90000 90000 90000 90000 90000
税法折旧2 150000 120000 90000 60000 30000
时间性差异3=1-2 -60000 -30000 0 30000 60000
永久性差异4 20000 20000 20000 20000 20000
税前会计利润5 200000 200000 200000 200000 200000
应纳税所得额6=3+4+5 160000 190000 220000 250000 280000







表三:应付税款法有关项目数据
年   份
项   目 2001 2002 2003 2004 2005
税前会计利润1 200000 200000 200000 200000 200000
差异2 -4000 -10000 20000 50000 80000
应纳税所得额3=1+2 160000 190000 220000 250000 280000
应交所得税4=3×适用税率 -24000 -28500 -66000 -75000 -84000
所得税费用5=4 -24000 -28500 -66000 -75000 -84000
净利润6=1+5 176000 171500 134000 125000 116000

表四:递延法有关项目数据
年  份
项   目 2001 2002 2003 2004 2005
税前会计利润1 200000 200000 200000 200000 200000
时间性差异2 -60000 -30000 0 30000 60000
永久性差异3 20000 20000 20000 20000 20000
应纳税所得额4=1+2+3 160000 190000 220000 250000 280000
应交所得税5=4×适用税率 -24000 -28500 -66000 -75000 -84000
时间性差异对所得税的影响6=2×适用税率 -9000 -4500 0 4500 9000
所得税费用7=5+6 -33000 -33000 -66000 -70500 -75000
净利润8=1+7 167000 167000 134000 129500 125000
表五:债务法有关项目数据
年  份
项   目 2001 2002 2003 2004 2005
税前会计利润1 200000 200000 200000 200000 200000
时间性差异2 -60000 -30000 0 30000 60000
永久性差异3 20000 20000 20000 20000 20000
应纳税所得额4=1+2+3 160000 190000 220000 250000 280000
应交所得税5=4×适用税率 -24000 -28500 -66000 -75000 -84000
时间性差异对所得税的影响6=2×适用税率 -9000 -4500 -13500 9000 18000
所得税费用7=5+6 -33000 -33000 -79500 -66000 -66000
净利润8=1+7 167000 167000 120500 134000 134000
通过上述数据资料,可以看出:
1.三种会计处理方法对应税所得额的确认是一致的,也就是说三种会计处理方法对应税所得额没用影响,其原因在于应税所得额的计算由税法决定。
2.三种会计处理方法对所得税费用的影响很大,这主要体现在时间性差异的核算上。应付税款计算出的所得税费用与应纳税所得额具有对应关系,而递延法和债务法计算的所得税费用与税前利润有一定的对应关系。这种对应关系,递延法在税率变动后体现不明显,而债务法具有明显表现。
3.三种会计处理方法对企业净利润影响较大。应付税款法对净利润的影响最大,净利润最大值176000元,最小值116000元,相差60000元;递延法次之,净利润最大值167000元,最小值125000元,相差42000元;而债务法对净利润的影响最小,2001、2002两年净利润相等,2004、2005两年净利润相等,它们都等于当年税前会计利润与永久性差异之和与(1—适用所得税税率)的乘积,而2003年的净利润数额是税率变动对所得税费用进行调整后的结果。

4结语
新颁布的《企业会计制度》明确规定允许企业选用应付税款法和纳税影响会计法,并指出采用纳税影响会计法的企业可以采用递延法和债务法进行核算,并对递延法和债务法(即损益表债务法)分别作了规定。就目前我国的实际情况来看,由于暂时性差异带来的影响越来越大,使应付税款法受到严重的挑战。企业对递延法和损益表债务法均有使用。但随着越来越多非时间性的暂时性差异的出现,使我国具备了采用资产负债表债务法的现实基础。因资产负债表债务法所侧重的暂时性差异,内容比时间性差异广泛得多,资产负债表债务法本身能够比损益表债务法提供更多对决策者有用的信息。而且此法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露,使其提供的会计信息更加详实、明确,易于理解与分析企业的财务状况。另外,采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。但同时应该看到,从实务的角度讲,所得税会计的演讲过程是一个日趋复杂的过程,对各类信息处理的难度也日益加大。在所得税会计的各种处理方法中,应付税款法最简单,不必进行暂时性差异的会计处理;当预期适用税率或税法变更时,递延法无须调整递延所得税项目的余额;在确定递延所得税负债和资产的余额时,损益表债务法也不必计算资产和负债的税基。而资产负债表债务法的核算程序最为复杂,对会计人员的相关素质要求较高,往往导致信息使用者的成本大大增加,信息的有用性却得不到明显提高,不符合成本效益原则。
如上所述,究竟哪一种方法才是所得税会计核算的最佳方法,尚无定论。在所得税会计处理中,选用哪种方法,接受哪种观点,实际上是一个会计选择的问题。选择的标准主要取决于有关机构对相关性和可靠性的侧重、对成本收益的考虑、对会计报表的倾向性考虑等,而这些因素又不得不以企业所处的会计环境为基础。





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8. 裘宗舜,高级财务会计,东北财经大学出版社,1999.5
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