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论西方会计理论在我国的引入和发展

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论西方会计理论在我国的引入和发展
[摘要]  西方会计理论经历数百年的发展并在20是获得巨大发展之后,西方会计的先进体系逐渐被引入中国,并对中国会计学的发展产生了深远的影响,中国的会计理论在学习和借鉴了西方优秀理论的精华之后也逐渐形成的自己的体系。从我国当前经济发展的具体环境来看,在21世纪知识经济时代,我国应当加快会计国际化的进程,探究会计理论的前沿,促进学科的建设和经济的发展。
[关键字]  西方会计理论  中式会计  会计准则  知识经济
[正文]
一、西方会计理论的发展与演变与引入中国的背景
1、西方会计的崛起。西方会计经历了从13世纪到19世纪近700年的发展。在19世纪与20世纪之交,在产业革命的深刻影响下,适应资本主义市场经济的发展需要,建立了以成本会计为立足点,面向公司经营管理的一套较完整的核算体系。会计的实务处理与理论方面已开始朝着现代会计的方向发展转变。
在20世纪以前,资本主义市场经济的发展中心集中在英国和西欧,这一时期的会计技术也以英国和西欧最为先进。到了20世纪初,伴随着资本主义市场发展中心的转移,世界会计发展中心也就从英国和西欧转移到了美国。
2、20世纪西方会计理论的大发展。20世纪十分明显地改变了各国经济力量的对比,美国的崛起和英国的逐渐没落,可能是最重要的表现之一。两次世界大战,进一步加速了这一对比的变化过程。会计对经济的依存性,在这里也表现得很突出。随着美国经济的迅速发展,现代会计的中心也从伦敦转移到纽约。20世纪会计上的重大成就,基本上都发源于美国。这些成就主要包括:
  第一,为维护一个完善的资本市场,政府不仅依法监管证券发行和证券交易,而且依法规范上市公司应予披露的财务报表和其他财务信息,组织权威的机构制订会计准则,作为会计对外报告的确认、计量、记录和公开披露的依据。由此,(1)从传统的企业会计中分离出来、专司对外报告职能的财务会计,其主要任务是编报财务报告;(2)制定了财务会计准则,并逐步为实行市场经济的其他国家(地区)所效仿。
  第二,为了不断完善会计准则体系,围绕着会计的记录、计量、确认、报告,产生了各种会计理论,由会计学者们研究的会计理论,大部分属于基础理论,如 Sprope的《账户原理》、Paton的《会计理论》、Canning的《会计中的经济学》、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等。以这些理论为基础,准则制订机构AICPA和FASB先后研究并发布了“企业会计普遍适用的准则”、美国FASB财务会计概念框架(1-7号)等。上述著作和概念框架的研究都将规范会计理论的研究推到了新的高峰。
  第三,为适应大工业企业内部科学管理的需要,从上世纪30年代起,又在传统的成本计算之外,创造了具有控制职能的标准成本会计制度。标准成本制度的进一步发展,便逐步形成了涉及成本、资金、利润、产量,涵盖整个企业经营、投资、理财活动的所有方面的反映与控制方法,这就是现代管理会计。把企业会计分为财务会计和管理会计,两者形成具有内在联系的现代企业的会计信息系统,前者服务于市场(主要是投资人和债权人)对会计信息的需要,后者则提供具有“商业秘密”的成本、效益等内部信息,满足企业经营者的需要。现代企业会计这种科学的分工与合作,是20世纪会计科学的又一重大成就。
  第四,从20世纪60一70年代起,特别是70年代以后的美国,一批中青年会计学者为了把会计理论推向前进,他们运用了多种研究方法,多角度研究分析会计信息的作用,重新解释和预测了过去已发现和至今未发现或本产生的会计现象,经验——实证会计理论研究在近30年取得了重要进展与成功。
3、西方会计理论的新发展。当前的会计理论研究主要是为工业经济发展服务的。知识经济的到来,必将带来会计理论研究的新课题,西方会计理论也将在21世纪获得新的发展。主要表现在:
第一,人力资源会计。农业社会和工业社会里的人力资本对经济发展的贡献,是基于以土地或金融资本为经济增长的最主要限制因素的基础上的;加之新古典经济理论认为企业所有权属于物质资本所有者,人力资源信息一直未能作为企业的重要信息向利害关系方进行披露,因而人力资源会计一直也未能得到发展。然而,知识经济社会中的人力资源将逐步取代金融资本而成为经济增长的最为重要的因素,其对经济发展的贡献越来越大;同时,现代企业理论认为企业是一系列契约的组合,人力资本所有者以人力资本参与企业,并享有企业的剩余索取权,它为人力资源作为一种重要的信息进行披露提供了理论基础。因此,如何确认、计量和报告人力资源信息将是会计理论研究的一个重要课题。
  第二,会计报告模式。现行会计报告具有两大重要的特点:(1)它是一种通行会计报告,即企业提供一份所有者通用的会计报告。这份报告披露的内容是在综合考虑所有使用者对会计信息需求的基础上形成的,之所以采用这种模式,是出于成本效益的考虑;(2)它是一种非适时性会计报告,即它的披露是在某一个固定的时间。目前,会计报告按照其披露时间的不同,可以分为中期报告和年度报告。之所以会计报告不采用适时披露形式,同样是基于对成本与效益的考虑。然而,随着信息技术的发展,按照每个使用者的信息需求适时向他们提供会计报告,成本将不再是一个制约因素,但相应的会计报告理论需要进行重新的研究。因此,会计网络化下的会计报告模式将是21世纪会计理论研究的一个重要课题。
二、新中国成立前西方会计的引入概况
1、早期中式会计的发展状况。20世纪初,我国受到当时经济发展水平和封建体制的制约,记账技术刚刚完成由单式簿记向复式簿记的转变。当时发展得较完善的复式记账法是:“龙门账”、“四脚账”。然而,与借贷记账法相比,它们还存在许多不完善的地方。如账簿组织不够严密,会计核算项目设置不够科学,账户体系不够健全,等等。
由于当时清政府长期奉行“闭关锁国”的政策,加上其腐败落后的封建官僚体制,在沦为半殖民地、半封建社会后(1840年鸦片战争后),无论在政治、经济,还是在文化、科学技术等方面都远远落后于西方国家。因此,这时的“中式会计”远远落后于“西方会计”是必然的。
2、学术方面。到了清代末年,一批从日本学成归国的青年学者将西式会计引入我国,并将其传播开来。这一时期有关著作和论述包括:1905年出版的蔡锡勇的遗著《连环账谱》,这是中国第一部介绍和研究西式簿记(借贷复式簿记的专著。1907年谢霖与孟森合编的《银行簿记学》出版,成为中国继《连环账谱》之后第二部系统介绍西方复式簿记的会计学著作。此后,徐永祚、潘序伦、安绍云、赵锡禹、奚玉书、朱国璋等会计学者又较系统地翻译介绍阐述了西方会计理论及思想。1933年在上海开始发行《会计杂志》、《立信会计季刊》,并出版了《立信会计丛书》,进一步传播西方会计理论和方法。从20世纪20年代至40年代,由于一些著名学者均有在美国学习的背景,翻译和介绍的西方会计学术著作以美国的为多,而其他国家的较少。其中,美国会计理论家佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)合作撰写的《公司会计准则绪论》(An Introduction to Corporate Accounting Standards)由潘序伦翻译介绍到我国,对我国会计理论和实践产生了深远的影响。
从20世纪30年代起至40年代末,中国会计学者自行编著的会计学著作也开始出现。总的说来,数量较少,而且质量不高,但也不乏精品之作,如安绍云用英文所著的《会计学大纲》、《中级会计大纲》,选材精当、解释透彻,在高等院校中发行,用作教材。
3、实务方面。清代末年,尽管在少数企业引进西式簿记的推动下,爱国学者开始利用“西式会计”对“中式会计”进行改良,然而,当时的改良却具有相当大的局限性。至国民政府统治时期,通过30年代的会计改良与改革之争及其改良与改革方案推行,至40年代,无论政府会计,还是公司会计在革新方面都取得一定进展,然而,由于国民政府的政治、组织制度日趋腐败,并最终达到不可收拾的地步,因此当时爱国知识分子所进行的会计革新也免不了最终流于形式。
三、新中国成立后西方会计理论的研究
1、学术界的态度。1949年新中国成立,从此,我国发生了翻天覆地的变化,我国的经济也进入到一个崭新的发展时期。但对于西方会计理论的态度和评价,在我国会计界却经历了一个曲折的发展过程。建国后的前三十年,由于受会计阶级性观点的影响,学术界基本上对西方会计持批判和排斥态度,如将借贷复式记账法视为资本家欺骗工人的手段。从70年代末起,情况发生了显著变化,从全盘否定转为批判、借鉴和利用。著名会计学家葛家澍在1980年撰文指出:“资本主义国家会计专家提出的理论和制定的原则、程序方法,不能认为仅仅适用于资本主义制度,仅仅满足资产阶级的需要,应当说,对我们的企业也是有参考价值的,有必要和可能进行研究和借鉴。”从80年代看,前期我国在吸收和借鉴西方会计理论和方法上,持比较慎重的态度,有批判有吸收,但到了后期,也有少数中青年会计学者采取了基本接受的拿来主义态度。认为会计有很强的技术性,西方国家可以用的会计理论和方法,同样也适用于我国。到了90年代后期,不仅会计界有不少人,而且政府高层也有人持有这一观点。不过,会计界的主流仍然是承认西方会计理论有合理的成分和内容,主张批判地吸收、借鉴西方会计学,建立有中国特色的会计理论体系,解释和指导我国的会计实践。
2、西方会计理论引入呈现出阶段性特征:建国前三十年几乎没有引进什么理论,80年代和90年代是两个明显的阶段。在整个80年代,西方会计学在我国的引入和研究大体上呈现出以下阶段性特征:
在80年代的上半期,西方会计学的引入主要表现在三个方面:一是在重新认识西方会计学时,对某些重要的西方会计理论和方法进行了介绍;二是偏重于对西方会计学的教科书、实用性资料的引进和介绍,理论性强和学术价值高的著作还不多见;三是开始系统地将中国会计与西方国家的会计进行比较,开创了中国比较会计的先河,丰富了国际会计的内容。
80年代后半期,我国对西方会计学进行深入的探索和研究,引进和介绍的侧重点已从一般的教科书转向理论专著,研究成果的质量和层次也大大提高。这一时期翻译出版的专著主要有:埃尔顿•S•亨德里克森的《会计理论》,布朗和约翰斯顿合著的《巴其阿勒会计论》,埃里克•G•弗兰霍尔茨的《人力资源管理会计》,A•C•利特尔顿的《会计理论结构》,保罗•加纳的《成本会计的演进》,迈克尔•查特菲尔德的《会计思想史》,D•J•开斯勒和J•R•克劳开特的《经营审计概论》等。这表明我国会计界已不再满足于对西方会计学一般知识的了解,而是转向对理论性较强的学术著作的研究,国内学者开始运用西方会计学原理研究中国的会计问题。与此同时,我国会计学者继续在西方会计方面进行了不懈的探索和努力,编写了不少描述西方会计和审计的著作,其中包括:葛家澍编著的《通货膨胀会计》、《会计的基本概念》,邢俊芳主编的《国外现代审计》,曾子敬编写的《西方财务会计》,陆廷纲编写的《英汉对照西方会计》,文硕编著的《西方会计史》,林志军、苏锡嘉编著的《西方审计学》等。
90年代对西方会计理论的引入和研究的阶段性特征主要表现在以下几个方面:
一是虽然90年代的翻译著作有了较明显的减少,但会计界开始全方位地认识西方会计学,不仅继续介绍以美国为代表的英语国家的会计理论与方法,而且开始系统介绍欧洲大陆国家的会计理论、方法及制度背景。二是偏重于对国际会计准则及国外会计的一些新领域进行介绍,理论性强和学术价值高的著作偶有所见。三是随着我国会计与国际惯例的靠拢,西方国家的会计术语逐步被融入我国会计学,同时与80年代相比翻译著作有了明显减少。四是开始更多地介绍西方学者的会计研究方法。这一时期实证研究方法、行为研究方法、案例研究方法等均被介绍到我国。五是我国仍有不少学者撰写了介绍西方会计学的著作,其中包括:林志军编著的《西方财务会计》,潜龙撰写的《西方财务会计》,葛家澍、林志军所著的《现代西方财务会计理论》,李宝震、郝振平编著的《国际审计》,文硕编著的《世界审计史》,羡绪门著的《西方管理审计导论》和《西方财务会计学》,余绪缨等著的《国际管理会计》,王庆成、王化成编著的《西方财务管理》,常勋、陈箭深编写的《国际会计》,汤云为、钱逢胜编著的《会计理论》等等。
3、西方会计理论与中国会计理论的融合趋势。从80年代初期开始,中国的会计理论主要研究会计的性质、对象、职能、定义、原则和方法等,而西方会计理论更多的是在具体的应用领域和范围内进行研究,发展过程和发展线索各有不同,界限分明。但从80年代后期起,西方会计理论和中国会计理论开始出现了互相融合的趋势。这种融合主要表现在:一是中国的许多会计学者纷纷研究西方会计理论,将西方会计理论中的概念、范畴等运用到中国的会计研究中来,而原来主要研究西方会计的学者也开始致力于中国会计理论建设;二是原来一直被认为是西方会计理论的名词、术语、和方法在中国的会计理论著作中也经常出现,如确认、计量、计价、会计要素、计量属性、加速折旧法、投资决策方法和预算控制方法,等等。西方管理会计中的大多数概念和内容已被移植到我国,而中国会计理论的传统思维方法和原理也被用于分析和评价西方会计理论。社会主义会计理论和资本主义会计理论的提法从80年代后期起已经很少出现。
四、西方会计理论对中国会计学发展的影响
1、 对于会计学科性质和体系的影响。
我国会计学界目前对会计学性质的一般看法时,会计学是一门研究会计发展规律的科学和有关人们从事会计这一实践活动的知识体系。从60年代起,西方国家的一些会计研究者认为,会计学一是一门像自然科学一样精密的“科学”,可以用计量经济学等数学方法对会计学的每一个领域或范畴进行定量分析。越来越多的研究者将自然科学常用的经验(或实证)研究方法引入到会计领域,主张按自然科学研究规范重建会计理论,试图将会计学作为一门实证科学来建立。与此同时,许多著名会计杂志和刊物也大量登载这类充烂数学模型、符号和数理统计分析的文章,一时间经验研究方法成为西方会计研究的主流。不过,对这一潮流和会计学学科性质的看法,西方会计界也是有分歧意见的。仍有不少人认为,会计学是一门技术性较强的管理科学。但是,从90年代后期起,西方会计学在研究方法和理论框架上力求精密的特点,在一定程度上影响了我国的会计学姐,尤其是中青年学者。有人试图运用经验方法研究中国的会计问题。虽然到目前为止,这类研究方法还不是很多,但已开始显露出蓬勃发展的势头。可以预计这一发展动向对我国会计研究的冲击力。
对于会计学科体系的认识已从原来的以会计学原理、行业会计和行业经济活动分析为主的“老三门”,改为以会计学原理、财务会计、成本会计、管理会计和审计为主的“新五门”。其中,会计学原理是共同基础学科,由于审计是80年代后恢复的,而广义的管理会计包含了成本会计,经济活动分析的内容又被纳入其他有关课程,所以真正的边或是行业会计被财务会计和成本管理会计所替代。这一变化也是源自西方会计学科体系的影响。
2、 对会计准则研究的影响.
在相当长的一段时期里,我国会计学没有“会计准则”的概念。西方会计学,尤其是美国的会计学被引进我国后,开始出现了这一概念。1972年美国财务会计准则委员会成立,着手研究财务会计的一系列基本理论,其中首先是对财务报告的目标和基本概念的研究。该组织宣称,要通过研究建立“财务会计的概念结构”——目标与基本概念相互关联、协调一致,以指导会计准则的制定。从1978年至1985年,该组织连续颁布了权威性的六辑研究报告——《论财务会计概念》。这六辑公告由娄尔行教授全文译出,并在中国会计学会创办的《会计学刊》上从1986至1989年分期刊登。从80年代初开始,中国会计学会创办的国内最有影响的杂志《会计研究》还分期刊登了国际会计准则委员会制定的《国际会计准则》的具体内容,如长期合同工程、无形资产、存货等。
    美国的财务会计概念和国际会计准则委员会的会计准则被引入我国,对我国80年代会计准则的研究产生了很大影响,包括我国会计准则的层次结构与内容、会计准则制定要不要有概念体系指导,等等。到了90年代,财政部正式制定会计准则,在一定程度上借鉴了国际会计准则的内容和格式。从学术研究的角度看,受美国《论财务会计概念》的影响似乎更大。
3、 对管理会计研究的影响。
当代西方管理会计的产生和发展对我国会计界进行管理会计研究产生了很大的影响。从70年代末开始,余绪缨教授就开始把现代西方管理会计的理论和方法介绍到我国,并从无到有创建起了将现代化管理与会计融为一体的现代管理会计这一新兴的综合性交叉学科。80年代以后,我国会计学界对管理会计的基本理论和方法都进行了广泛的探讨。在管理会计的基本理论方面,影响较大的是艾哈默德•贝尔考依(Ahamad Belkaoui)教授所著的《管理会计概念基础》(1980年版)。我国会计学界余绪缨、李天民等都对管理会计基本理论进行过深入探讨,并试图建立起一套严密的概念框架,用以指导和发展管理会计的实践。在管理会计的方法方面,西方传统的管理会计方法,包括量本利分析、变动成本法、净现值法、标准成本制度责任中心等,都为我国会计界所理解和接受,并在不同程度上,结合企业的实际情况,被运用于实践,取得了很好的效果。一个时期以来,技术手段的不断更新使得直接人工成本的比重越来越小,相反在自动化和弹性制造系统(FMS)方面的投资却在急剧增长,以至于采用旧有的成本制度来确认和追踪成本已不可能。尽管我国企业界还没有意识到这一现象的严重性,但会计理论界已经开始研究西方管理会计的发展趋势,包括适时制(JIT)、全面质量控制(TQC)、增值管理会计(VAMA)和作业基础成本计算(ABC)等,并对这些管理会计方法在我国应用的可能性进行了广泛的探讨。
4、 一些特殊领域的会计理论在中国也逐渐形成。
随着经济的不断发展,环境的不断变化,会计理论在实践当中也在适应新的环境而不断发展、修正和完善,在一些特殊的领域出现了新的会计理论。如20世纪70年代全球范围的高通货膨胀使得物价变动会计应运而生;与各行各业积极投身到环保运动和绿色革命中去的进程相吻合,许多国家的会计界也不断探索会计如何参与环境保护的问题,并导致了环境会计(绿色会计)这一现代会计新型分支的创立;由于国家、企业和社会公众对人力资源及其所产生的效益越来越重视,人力资源会计(又称人力资产会计)这一新兴分支得以产生;20世纪40年代,美国经济学家梅约首创的行为科学应用于企业管理之后,行为会计的研究至今也已经历了半个多世纪;80年代及以后国际金融市场上金融工具的不断创新和广泛使用,以及金融业经营风险的扩大,金融工具会计的重要性日益凸显。这些特殊领域的会计也逐步在中国形成,并与中国的实际情况相结合,获得新的发展,使得我国的会计体系日趋完善。
五、会计的变革与发展:未来之展望
21世纪是知识经济的时代,知识经济虽然对现行的会计理论和方法带来了较大冲击,但一些基本的会计思想、原则与方法仍具有应用意义。因此,会计应在继承的基础上进行变革与创新,建立起21世纪的符合知识经济发展需要的新型会计模式。
1、 更新会计思想和理念,拓展会计要素的范围和空间。
知识经济与传统经济的区别主要体现在对知识的认识和理解上。传统的经济思想重视实物、设备,而不重视知识以及知识的拥有者。因此,会计的一切计量和管理都是围绕着设备、存货、资金等物流展开的。而在知识经济时代,物与人的关系发生变化,人(劳动者)在经济活动中的主导地位空前突出,知识及其拥有者成为当今社会最核心的资源和资本。会计应该跟上时代发展的步伐,体现“知识第一”的经济理念。这是会计改革的思想基础。将知识纳入到会计计量与报告系统中,并对传统的“资产=负债+所有者权益”的公式进行修正和拓展,修正后的公式应为:实物资产+知识资产=负债+实物资本权益+知识资本权益。
2、 重点研究知识资源的计量理论与方法。
对知识资产和知识资本进行计量与反映,是目前会计所面临的最棘手的问题之一。具体计量时,在方法上会遇到以下问题:(1)知识资本能否计量?(2)知识资本是知识产品的价值,还是知识本身的价值?(3)知识资本是个人的资本还是企业整体的资本?(4)是按投入基础计量,还是按产出基础计量?第一个问题涉及到一个判断标准问题。如果仍坚持原来的会计计量思想,知识资本就无法计量。但如果采用合理计量(reasonable measurement)的思想,则知识资本是可以计量的。因为我们可以用相对合理、精确的方法估计出知识资本的取值区间。对于第二个问题,笔者认为,知识资本应该既包括知识产品的价值也包括知识本身的价值。目前的会计实务只承认知识产品的价值如专利技术等,但没有确认知识本身的价值。因此,改革点应放在知识本身的价值的计量上。这种价值其实就是知识拥有者的价值即人力资源的价值。至于第三个问题,就会计意义上说,应是企业整体的资本,这是符合会计主体假设的。如果一个人很有知识、才干但未加盟企业,虽然他有人力资本,但这种资本不属于企业,不在企业会计的计量范围之内。会计计量和报告的只能是属于企业的、同时企业又能够控制的资源。另外,应该看到,人力资本的发挥需要企业提供一定的环境和条件。如果一个人不加入企业,即使他有较多的知识和技能,也很难发挥出来,也只是一种潜在的资源。因此,人力资本只有嫁接到企业主体上,才是一种现实的资源,才能进行计量和反映。对于第四个问题,笔者主张按投入基础计量,即人力资本是在人力资源形成过程中投入的价值。企业的人力资本主要由两部分构成:一是为培养人才而发生的培训费、教育费,这是为获取新知识和技能而发生的支出;二是新聘职工的教育成本。这部分支出也是为获取知识和技能而发生的,只是由国家和个人支付。但是,个人一旦加入企业,企业事实上就间接地拥有了这种知识和技能的使用权,也相应地成为这种教育支出的收益者。因此,企业应按照教育年限和每年的教育成本水平估计这部分人力资源。而企业人力资本的减少也有两项:一是职工调出而发生的摊销;二是由于知识贬值而进行的摊销。
3、 研究知识产品的成本特点,建立新的控制理论与方法。
知识经济条件下,企业的产品主要是信息产品和知识产品如软件等。它们的成本与物质产品的成本具有明显的不同特征。信息产品的物耗成本低而人工成本高,加工成本或复制成本低而研制成本高,成本与收益的关联性差,即信息产品的成本与信息的使用规模无关。这些都决定现行的成本控制理论和方法已不适用,需要建立新的理论与方法。笔者认为,在建立新的成本控制理论与方法时,应重点在以下问题取得突破:(1)研制成本如何控制,会计上怎样处理,是作为资本支出,还是作为收益支出;(2)知识产品的加工成本如何控制,其控制点放在何处;(3)知识产品的成本与效益的关联性如何,连接点在何处,如何建立成本—效益的预测模型。
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