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金融工具终止确认问题研究

减小字体 增大字体 作者:李桂萍    来源:www.bob123.com  发布时间:最新发布
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一、IASB、FASB对终止确认的研究

1991年IASC的ED40提出金融资产的终止确认标准与初始确认标准是相对应的,即与金融资产相关的所有风险和报酬已转移出去,则终止确认。1994年FD48终止确认标准除改为“实质上已转移”外,基本不变,运用风险报酬分析法来评价终止确认,但随着金融创新的不断涌现,鉴于“风险报酬分析法”的诸多弊端,FASB和IASC先后提出了“金融合成分析法”:1998年9月,IASC的ED62提出了金融资产新的终止确认标准,即当企业行使了合约中规定的获得权利、权利逾期或企业放弃合约权利的控制,企业应终止确认金融资产或金融资产的一部分。经过意见反馈后,同年12月颁布的国际会计准则第39号《金融工具:确认与计量》中提出的金融资产终止确认标准,与ED62的标准基本一敛。1996年FASB颁布了 SFAS125,在有关“金融资产的转移和服务权与债务清偿的会计处理”中,提出了终止确认的判断标准,首次运用了金融合成分析法,2000年9月发布的SFAS140取代SFAS125,采用继续涉入模式,应用金融合成分析法来判断终止确认。

继续涉入模式在应用中由于存在概念、边界模糊等缺陷,使报告主体反映部分会计信息失真。为了应对全球金融危机,响应2008年金融稳定论坛的建议,2009年3月,国际会计准则理事会发布了《终止确认》征求意见稿( ED/2009/3),旨在修订现有《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39)和《国际财务报告准则第7号——金融工具:披露》(IFRS37)中有关终止确认的要求,实现现有终止确认相关准则的明确性和内在一致性。

二、ED/2009/3对IAS39、IFRS7内容的修订

(一)修订了终止确认的定义,增加了转移的定义,取消了金融资产所有权风险和报酬的计算、比较,增加了终止确认“资产”、继续涉入、转让资产的实际能力等内容的解释

IAS39中,终止确认是指将以前已确认的金融资产或金融负债从主体的财务状况表中转出。ED/2009/3界定的定义更严格:一项金融资产或负债的终止确认是指停止确认主体财务状况表中的资产或负债。IAS39未定义“转移”,ED/2009/3增补了转移的定义,认为转移是指主体向另一主体转让或同意转让一项或多项资产潜在的部分或全部资产的经济利益,转移这一术语被广泛应用丁:销售、转让、担保条款、利益损失、分配以及其他交换形式中,转移并不一定导致终止确认。IAS39对如何评价与终止确认相关的风险、报酬以及控制提供J,指南,ED/2009/3取消r此部分,其实施指南增加了评价终止确认“资产”、转移的含义、整体金融资产转移、部分和一组金融资产的转移、转让方继续涉入、受让方为自身利益转移资产的实际能力、评价受让方实际能力的因素、转让实际能力测试的再评价等内容的解释、

(二)提出在报告主体层面进行终止确认评估和继续涉入的评价,增补了终止确认和合并的相互影响

IAS39在合并层次上首先按照lAS27和SIC12合并所有子公司,形成的集团公司在合并财务报表中采用金融资产终止确认的判断标准ED/2009/3提议从报告主体层面上采用终止确认和继续涉入的判断标准,如果报告主体是集团公司,则首先合并子公司,然后采用以上标准。2008年12月,国际会计准则理事会发布了《征求意见稿第10号——合并财务报表》。认为在终止确认征求意见稿中提出的金融资产终止确认方法与该征求意见稿中提出的方法相似:终止确认在报告主体层面评估,在资产和负债层面应用,合并在主体层面评估,因此,终止确认和合并的方法是一致的,整个国际会计准则体系更趋协调、一致。

(三)简化了终止确认的方法和终止确认金融资产(或一组类似金融资产)的部分条件

IAS39要求主体利用混合模型判断终止确认,混合模型包括风险和报酬模型、控制模型和继续涉入模型,ED/2009/3采用了单一的控制模型来判断终止确认。IAS39金融资产的终止确认分为金融资产整体和金融资产部分的终止确认,金融资产的部分是指一项金融资产所产生的可明确辨认的现金流量、现金流量中与之完全成比例的份额或可明确辨认的现金流量中与之完全成比例的份额,准则对以上3种情况进行了举例。ED/2009/3认为金融资产部分是金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分或一定比例份额,但对这二种情况并未举例,但条件的内容实质是一致的,征求意见稿的表达更简炼。

(四)总结了主体金融资产符合终止确认的情况

IAS39规定金融资产终止确认的情况包括:获取金融资产所产生现金流量的合同权利到期;符合终止确认条件的转让需要结合金融资产转让的概念、金融资产所有权的风险、报酬和控制的评价来确定,情况可分为:(1)主体转让了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬;(2)主体既没有转让也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,且放弃了该金融资产的控制。

ED/2009/3提出了金融资产终止确认的情况:获取金融资产所产生现金流量的合同权利到期;主体转移了金融资产但未对该资产继续涉入;主体对被转让资产继续涉入,且受让人具备为自身利益转移该资产的实际能力。

(五)修改了金融资产终止确认的流程和金融负债的终止确认方法

IAS39判断金融资产终止确认的流程为:合并所有子公司(包括所有特殊目的主体)确定一项金融资产的全部或部分是否适用终止确认原则,若收取金融资产现金流的合同权利终止,或企业合同权利未终止但转移了收取金融资产现金流量的权利,且转移了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,或企业没有保留几乎所有的风险和报酬且没有保留控制则终止确认金融资产。

ED/2009/3的实施指南说明了金融资产终止确认的流程:在报告主体层次上确定终止确认原则适用于金融资产整体或部分的终止确认;取得金融资产现金流量的权利是否已经到期,若到期则终止确认;若主体的权利未到期则判断是否转移了金融资产,未转移的金融资产不能终止确认;若主体转移了金融资产则判断对该资产是否继续涉入,若主体没有继续涉入,则终止确认该金融资产;若主体继续涉入金融资产,判断受让人是否具有为自身利益出售被转让资产的实际能力,若主体具有出售资产的实际能力,则终止确认该金融资产,否则,不能终止确认,但需确认与出售相关的资产或负债。

IAS39规定,当合同规定的义务解除、取消或到期时,金融负债(或金融负债一部分)消除,主体应将该金融负债从财务状况表中转出,金融资产终止确认。

ED/2009/3建议,金融负债(或金融负债的一部分)不再满足主体负债条件时,主体应该终止确认该金融资产,如果现时义务已经消除,或者不需要因此义务转移经济利益,该金融负债便不再满足主体负债的条件。显然,修改后金融负债的终止确认更加符合国际准则框架中负债的定义。

(六)增补了通过主体间接在一项或一组金融资产中保留权益的指南

对于符合终止确认条件的转移中保留对转移的一项或一组金融资产权益的会计处理(包括确认和计量),ED/2009/3未做修改,但对通过主体间接在一项或一组金融资产中保留权益的会计处理进行了增补:主体转让整体或一组类似金融资产(转让符合终止确认的标准),取得了与该金融资产相关的权益,应作为原金融资产保留权益部分,如果受让人拥有除被转让资产外其他金融资产,转让方则需按照要求(2IA段)在原确认资产权益和新获得资产、负债权益之间分配保留权益。

此外,ED/2009/3修订了过渡指南、IFRS7披露要求,强化了披露的内容,便于报表使用者对主体转移的金融资产涉及的风险和业绩进行评估。

三、ED/2009/3对我国相关会计准则的影响及采取的措施

ED/2009/3对IAS

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