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企业新会计准则实施中存在的问题及对策

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  [摘 要] 企业新会计准则的颁布,在企业界、会计界产生了很大的影响。经过一年半的正式实施,获得了不少投资者的好评。但是,也暴露出了一些问题。本文仅对其在无形资产处置、商誉减值测试、公允价值引入等方面的问题谈谈自己的看法。
  [关键词] 新会计准则 无形资产 商誉减值测试 公允价值
  
  新会计准则从2007年1月1日开始正式在上市公司实施以来,范围不断扩大,在为投资者和社会公众提供高质量的会计信息方面产生了很好的影响。但是,经过一年多的实践来看,新会计准则仍然存在一些问题,需要进一步探讨。
  一、关于无形资产会计处理问题
  新会计准则在无形资产处理方面,及时吸收了新的理论成果和实践经验,既坚持从我国实际出发,具有中国特色,同时又实现了与国际会计准则的接轨,体现了国际趋同。我国无形资产新会计准则在取得重大进步的同时,亦有不尽完善之处。
  1.新准则在一定程度上缺乏可操作性,加大了会计人员的专业判断难度
  (1)尽管新准则对“研究”与“开发”进行区分并明确其含义,但是在实际操作中,由于无形资产的研发业务复杂、风险大,要把企业的研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情,尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说,这项工作更是难上加难。
  (2)新准则列出了企业内部研究开发项目开发阶段的支出可以确认为无形资产的五个条件,规定企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。但是这些条件和标准的表述比较抽象,具有很强的主观性,在实际操作中很难做出客观合理的判断,加大了会计人员专业判断的难度。
  2.可能采用新的盈余管理手段
  (1)新准则未对无形资产的后续支出如何处理做出规定,那么,企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润,如在赢利较大的年度,将后续支出费用化,减少当年利润,达到避税的目的;在赢利较小的年度,将后续支出资本化,增加无形资产价值,以提高当期业绩。
  (2)企业内部研发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断,因而,企业只需“合理”划分研究阶段与开发阶段,就决定了研发支出费用化和资本化的分界点,从而给操纵业绩、进行盈余管理留下了可乘之机。
  (3)在新准则中,对无形资产的摊销不再限于直线法,并且对摊销年限也不再固定。因此,企业可能会通过调节无形资产的摊销年限或摊销方法来调节利润。
  3.对策建议
  (1)明确列举出无形资产所包括的具体内容。建议仿效国际会计准则的做法,列举出我国目前经济环境下存在的无形资产的方式适用性将更好。在我国逐渐成熟的无形资产也越来越多,主要应包括:专利权、著作权、商标权、专有技术、土地使用权、租赁权、特许权、电子计算机软件、网址和域名等。若按以上列举的方式明示,将更具操作性,不使无形资产流于账外,降低会计信息不真实的程度。另外,也可将土地使用权独立于无形资产单列,专门研究土地使用权的处置、摊销等问题也会更有助于上市公司无形资产的运营。
  (2)研究和开发。有关研发支出的处理,可以采取一种变通的方法:①在研发过程中设置“在建无形工程”科目,用来归集研发过程中的费用支出,若企业研发成功,则连同申请注册费、聘律师费一并转入“无形资产”科目,完成资本化的会计处理;②在研发过程中的每个会计期末,设置一个与“在建无形工程”相对应的备抵账户“研发失败准备”科目,以避免将来研发失败对当期利润造成巨大影响;③若研发失败,则将研发过程中在“在建无形工程”科目归集的费用扣减已计提的“研发失败准备”账户后的余额计入当期费用。
  这种处理有以下优点。首先,可以减少主观判断,有效控制通过研究阶段与开发阶段的模糊划分来操纵利润的行为;其次,符合真实性原则,使账面价值与实际相一致;再次,杜绝企业将失败了的开发支出也“合理”地予以资本化的可能性。
  (3)无形资产的费用摊销应区别处理。无形资产摊销费用一律计入管理费用不尽合理,这是因为,企业持有无形资产的目的具有多样性,有的是用于产品生产,有的是服务于经营管理,还有的是为了出租给他人使用。由于持有目的不同,受益对象不同,其摊销费用列支渠道也应有所不同。用于产品生产的,其摊销费用理所当然地构成产品成本的组成部分;用于经营管理的,其摊销费用应由行政管理费用负担,计入管理费用;用于出租给他人使用的,其摊销费用应计入“其他业务支出”。这样分别处理,更符合成本费用分配的“谁受益,谁承担”的原则。
  二、关于商誉减值测试的问题
  对商誉的会计处理,各国会计界有不同的理解,在实务中也存在很大的区别。目前主要有三种意见:一是在合并资产负债表中确认为一项资产,但不予摊销,即视合并商誉为一种永久性资产;二是不仅将商誉确认为资产,而且在未来受益期内做系统合理的摊销,即视商誉为一种可摊销资产;三是立即调整股东权益,视商誉为一种权益抵销项目。
  我国新会计准则中界定商誉为一项资产,每年需要进行资产减值测试,确定其价值的变动情况。《企业会计准则第8号一一资产减值》规定,企业合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试,一经确认的资产减值损失,不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和FASB颁布的第142号会计准则 (SFAS142)《商誉和无形资产》中的规定类似,对商誉不必进行摊销,而是每年必须在报告单元层次上进行减值测试。其合理性体现在:每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况,为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息;已确认的资产减值损失不得转回,可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。
  但是这种处理方法也必然的存在一些潜在问题:由于商誉难以单独产生现金流,要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性,范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果;减值测试有一定的复杂性,执行难度较大,比如企业在对商誉进行分配后,发生报告结构变化,有些部分合并或取消等原因,就要对商誉进行重新分配并在新的基础上进行减值测试,这样工作量很大,而且得出的结果也未必准确,但是却要耗费较多的人力物力和时间。
  对于企业合并形成的商誉,《企业会计准则第8号一一资产减值》规定每年至少进行一次减值测试,并结合相关资产组和资产组组合进行测试,但是在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。所以这一方法在实际中很难操作,因为商誉的减值测试是与企业报告体系结合起来考虑的,越小的报告层次,越难得到资产组的公允价值,而且层次划分的越细,对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大,同时,按照怎样合理的方法将商誉分摊至相关的资产组,我国准则却没有详尽的指导,并且我国评估体系还不完善,商誉减值的准确性更难计算。
  因此,笔者认为在借鉴国际准则的情况下,我国应该结合实际,对商誉在不超过10年的期限内进行摊销,同时定期对商誉是否存在减值进行检查,并在必要时进行减值测试。这种做法符合成本效益原则,便于操作,更符合我国现行情况。
  对商誉进行减值测试,首先应确定资产组,确认商誉的测试范围。其次对于测试时间,由于我国目前会计人员的整体素质不高,每年一次测试效果不大,应根据需要进行测试。但出现下列情况之一时,必须进行减值测试:第一,法

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