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委托代理理论与会计信息失真

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  [摘 要] 会计信息失真误导了资源配置,是市场经济中的一大毒瘤。本文从经济学的委托代理角度分析了会计信息失真的原因,并设计了一种合理的会计委派机制以治理会计信息失真。
  [关键词] 委托代理理论 会计信息失真 会计委派制
  
  上市公司是证券市场的基石,证券市场能否实现资本资源合理配置的基本功能,有赖于上市公司公开披露的会计信息的真实性和可靠性,然而,自从会计信息作为一种有企业内部向企业外部传递经济讯号以来,会计信息失真问题就与之长期相随。会计信息失真极大地影响了证券市场优化资源配置这一基本功能的发挥。因此,关注会计信息失真及其治理具有极强的实际意义。
  一、会计信息失真的含义及其影响
  会计信息失真是指会计规则执行者(企业管理当局)故意违背会计规则或在会计规则允许的范围内故意采用不当得会计规则执行行为而导致的会计信息失真,会计信息失真一方面来自于会计造假,即假账真做,从虚构经济业务开始,假业务、假凭证、假账簿、假报表、虚假出资、虚假资产评估、假的发票、假的对账单,一假到底,另一方面来自于恶意滥用会计估计和会计政策选择。会计信息失真最终表现在资产负债表上的资产虚增或虚减、损益表上的净利润虚增或虚减、现金流量表上数字的虚拟等等。其目的是误导信息使用者对企业业绩的理解以抬高本公司的股价。
  会计信息失真是误导资源流向、破坏市场经济秩序的一大毒瘤。从微观角度来讲,假如企业的会计信息是虚假的,投资者就会将手中的资源投向经营较差、管理不善的企业;金融机构、债权人很可能将款项用于扶持没有市场潜力、应该被市场淘汰的企业;企业其他利益相关人也极易将有限的资源投入实力不强的企业。这样,不仅投资者、债权人及其他利益相关人受损,而且提供真实会计信息的经营业绩较好的企业也会因得不到资源流入而陷入困境。可见,虚假的会计信息扰乱了社会资源的流向,严重地阻碍了社会经济的健康发展。
  二、委托代理理论与会计信息失真
  在现代企业制度下,所有权和经营权分离,委托代理关系随之产生,会计信息的失真与委托代理关系密不可分。从理论角度来分析,委托代理理论会产生三个难以克服的问题:效用函数不一致、信息不对称、契约的不完备,这三个问题直接衍生出会计信息失真。
  1.委托人与代理人目标函数不一致与会计信息失真
  在现代企业诸多的委托代理关系中,所有者与经营者之间的关系是最基本也是最引人注目的委托代理关系。所有者由于专业水平或精力不足等原因,把经营权交于专业经理人员,专业经理人员为了实现自身价值或劳动报酬而管理企业日常经营活动,为所有者服务。所有者拥有企业所有权,他们追求企业价值最大化,对上市公司而言,就是每股盈余最大化。为了利益目标的实现,他们需要经营者提供可靠的会计信息,以作为投资决策和对经营者进行评价的依据。经营者负责企业日常经营活动,他们追求的更高的报酬、更多的闲暇及在职消费等等。在提供给所有者会计信息时,他们完全会从自身利益最大化的角度出发,指使、命令或者暗示会计人员粉饰会计报表,供给有利于经营者的会计信息。因此,委托人与代理人的目标函数不一致是导致会计信息失真的内在动因。
  2.委托人与代理人的信息不对称与会计信息失真
  委托代理制下的信息不对称是指委托代理双方所掌握的信息是不对称的,一方掌握的信息多一些,另一方所掌握的信息少一些,而且后者对他方的信息由于验证成本高昂而在经济上不现实。信息不对称的影响表现在两个方面:一是逆向选择,二是道德风险。
  逆向选择。企业经营者能对企业的经营状况和经营业绩做出客观评价,而企业所有者只能通过经营者提供的会计信息了解企业的经营状况。所有者仅能按照企业会计信息中反映出来的企业业绩从而选定经营者,企业经营者为了避免被兼并以至自身从经理人市场中被淘汰而利用信息优势寻机粉饰财务报表,达到夸大经营业绩的效果。这样以来,所有者出资的企业的业绩上浮,会计信息质量下降。原本经营业绩良好且提供完整真实会计信息的企业经营者,其账面业绩很可能低于行业平均业绩而遭到解雇;而原本经营业绩差但提供经过“加工”的会计信息的经营者,其账面业绩很可嫩高于行业平均业绩而得以继续留在经理人市场,这便产生了“劣币驱逐良币”现象,这便是“逆向选择”问题。由于所有者与经营者之间信息的不对称导致了劣质会计信息驱逐优质会计信息,造成会计信息失真,会计信息平均质量下降。
  道德风险。经营者知道自己的努力程度以及是否在按所有者的利益谋划和决策,但所有者却不知道。因此,交易达成以后,在执行合同的过程中,经营者就会自身占有的信息优势进行行为,实行“内部人控制”。提供虚假会计信息便是经营者在最大限度地增加自己效用的同时做出不利于所有者及外部信息使用者的败德行为。这样,由于信息不对称所引起的经营者的利益动机会带来“道德风险”问题,即经营者有动机操纵会计信息生成甚至提供虚假信息,导致会计信息失真。
  3.委托人与代理人之间契约的不完备与会计信息失真
  委托人与代理人之间签订的契约是不完备的。由于委托代理双方不可能准确描述与交易有关的所有未来可能出现的状态以及每一种状态下契约双方的责任和权利。“智者千虑,必有一失”,当实际不完备状态出现时,代理人就会利用熟悉企业经营管理全过程的信息优势,捕捉并利用契约中的缺陷和漏洞,授意会计人员选择有利于代理人的会计政策或会计估计,粉饰会计报告,虚夸经营业绩,造成会计信息失真。
  三、完善会计执行机制治理会计信息违规性失真
  委托代理制是造成会计信息失真的制度性因素。由于委托代理制度是促进市场经济发展的一种有效的制度,目前还没有任何一种制度比委托代理制更能提高企业经营效率。因此,通过推翻委托代理制度来改善会计信息质量既不可能也不策略。现阶段,要改善会计信息质量,遏制会计信息失真,只有在委托代理制度存在的前提下完善会计准则的执行机制来实现。
  1.会计委派制
  会计委派制的理论基础是委托代理理论。会计委派制是治理会计信息失真的有效途。在传统的会计管理体制下,由于会计人员受经营者领导,会计人员往往迫于压力而站在经营者的立场上,为经营者利益最大化服务。所有者无法对经营者实施有效的会计监督。会计委派制正是为了改变这一状况而采取的一项措施,会计人员由受经营者的委托变为直接受所有者委托,由原来经营者和会计人员的内部委托变为会计人员直接受所有者委托的外部委托关系。通过这种委托代理关系的转换,打破了代理人即经营者利用信息优势及契约的不完备操纵会计信息以追求自身利益最大化的局面。
  2.会计委派制的设计
  我国学术界曾提出企业的会计人员由财政部直接委派,财政部承担企业所有者的角色来委派会计人员到企业工作。会计人员的报酬、会计人员的人事变动、会计人员的备案等等都由财政部统一筹划管理。然而,本文认为,这种会计委派制的设计有其不妥之处。首先,会计人员的报酬问题增加了财政支出的负担,这部分报酬来源于何处,具体取得的途径及方式、方法难以解决。其次,财政部不能代表企业的所有者行使权利。财政部是政府机构,由其行使对企业的会计监督会带有行政干预的色彩,影响企业在市场经济中的自由发展。
  最合理的会计委派制应该是企业的实际所有者委托会计人员对企业进行会计核算。其设计图如下:
  根据上图,将财会部门分为两个独立的部门,一个是会计部门,负责企业日常会计事项和会计交易的核

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