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浅析《借款费用》会计准则

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  [摘要] 借款是企业融资的一种手段,对借款费用的处理直接影响到企业当期损益的计算。文章对新借款费用会计准则进行了分析,并就新旧准则的差异进行了比较和研究。
  [关键词] 借款费用 会计准则 比较
  
  2001年1月18日,我国首次制定并发布了《企业会计准则——借款费用》,并于2001年1月1日起施行,适用于全国所有企业。2006年2月发布的《企业会计准则第17号——借款费用》(下称新准则),扩大了借款费用资本化的资产范围,明确借款费用资本化的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等,如船、大型设备的借款费用应计入存货成本。
  一、新准则的主要内容
  1.借款费用的概念。借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他成本,包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款发生的汇兑差额等。
  2.借款费用的确认与计量。确认计量借款费用时,是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要条件。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
  (1)对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时,才能开始资本化:①资产支出已发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;②借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
  (2)其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。
  (3)在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定:①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。
  3.借款费用的披露:披露当期资本化的借款费用金额;当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。
  二、新旧会计准则差异比较
  新借款费用准则与原借款费用准则相比较,其差异主要在于如下四点:
  1.扩大了借款费用资本化的资产范围
  在原借款费用准则中,纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产,还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等,如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生的借款费用就应计入存货成本。
  2.扩大了可予资本化的借款范围
  在原借款费用准则中,可予资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予资本化的借款包括专门借款,也包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款。
  3.借款利息资本化金额的计算有所差别
  原借款费用准则和新借款费用准则中借款利息资本化金额的计算方法基本不变,即以原有计算方法计算在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或者溢价的摊销)资本化金额,包括计算截至资产负债表日的累计支出加权平均数和计算资本化率和利息资本化金额。所不同的是为购建或者生产符合资本化条件的资产:①借入专门借款的,应当以专门借款实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定;②占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额(一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定,其计算方法与专门借款加权平均利率计算方法相同)。
  4.限定了借款折价或溢价的摊销的计算方法
  在原借款费用准则中,借款存在折价或溢价的,折价或溢价的摊销可以采用实际利率法,也可以采用直线法。新借款费用准则仅允许企业采用实际利率法。
  可见,由于新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,相应的会增加企业的资产价值,减少当期财务费用,进而增加当期利润,但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。
  
  参考文献:
  [1]中华人民共和国财政部制定[M]。企业会计准则。北京:经济科学出版社,2006
  [2]郑庆华,赵耀[M]。新旧会计准则差异比较与分析。北京:经济科学出版社,2006
  [3]会计准则研究组[M]。最新会计准则重点难点解析。大连:大连出版社,2006
  [4]财政部会计司年编写组[M]。企业会计准则讲解。北京:人民出版社,2007
  
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