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浅析新准则中实际利率法的应用

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  [摘要] 2006年2月新颁布的会计准则中多次、多处提到实际利率法的应用,笔者拟根据自己的心得和体会,谈谈在实务中实际利率法的具体应用,期望能对实务中的朋友们提供些帮助。
  [关键词] 实际利率法 实际利率 摊余成本
  
  所谓实际利率法,根据《企业会计准则22号—金融工具确认和计量》的规定,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。”实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资或金融负债当前账面价值所使用的利率。摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:1.扣除已偿还的本金;2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;3.扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。
  新颁布的会计准则中多次涉及到实际利率法的应用,比如:持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产、长期应收款、长期借款、应付债券、长期应付款等等。笔者将在上述主要情形分为三类分别阐述实际利率法的应用。
  一、实际利率法在金融资产、长期借款和应付债券后续计量中的应用
  在金融资产后续计量中,涉及到实际利率法的情形有:持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产;其他金融负债中的情形是指长期借款和应付债券。须特别指明的是,可供出售金融资产中,仅有债务工具中会应用到实际利率法。
  在应用到实际利率法的时候,首先应该关注其初始计量,合理确定此类债务工具的本金及利息调整。债务工具的本金应按其面值确定,对其实际收到金额(不包括已到付息期但尚未领取的债券利息)与面值的差额确定为利息调整。对于贷款的本金应按贷款协议中协商的名义贷款额确定。在会计核算中,实际利率法所起的作用就是计算每期期末的利息收入或利息费用,并倒算出每期应摊销的利息调整金额。每期末应通过将摊余成本与实际利率相乘得出利息收入或利息费用,并将实际应收或应计的利息金额与利息收入的差额确认为当期的摊销额。第一期的摊余成本是指本金;其他各期的摊余成本是指本金扣除或加上累计摊销额之并减去减值损失后的金额,仅有金融资产可能存在减值损失。其实际上是每期期末债务工具的账面价值。
  值得注意的是尾差的处理,由于各期摊销的利息调整额之和就是初始确认中利息调整金额,所以最后一期的利息调整应为初始确认中利息调整额减去以前各期(最后一期之前的各期)的利息摊销额之和。以上用到的本金与利息调整都是明细科目,企业在具体的资产或负债科目下增设二级明细进行会计核算。
  二、实际利率法长期应收款和长期应付款的核算中的应用
  根据《企业会计准则4号—固定资产》、《企业会计准则6号—无形资产》、《企业会计准则14号—收入》和《企业会计准则21—租赁》,在具有融资性质的商品销售和长期资产(仅包括固定资产和无形资,下同)采购中超过正常信用条件延期支付或收取价款以及融资租赁中分期支付或收取租金情形下,都涉及到实际利率法的应用和长期应收款或长期应付款的核算。在超过正常信用条件下的商品销售和长期资产采购中,企业应将协议或合同的应收或应付价款与其公允价值的差额确认为未确认融资收益,在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益;在融资租赁情形,承租人应当确定租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额确认为未确认融资费用,在租赁期内采用实际利率法将其分摊确认为当期的融资费用,而出租人应将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其未现值之和的差额确认为未实现融资收益,在租赁期内采用实际利率法将其分摊确认为当期的融资收入。
  在会计核算中的关键是计算实际利率,并据以确认长期应收款和长期应付款的现值,其现值在商品销售、长期资产采购、出租人融资出租资产、承租人融资租入资产中分别体现为主营业务收入、长期资产入账价值、融资租入固定资产入账价值与初始直接费用之差、融资租赁资产入账价值与初始直接费用之和。商品销售中实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时价值,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率;长期资产采购中的实际利率是指反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率,该折现率实质上是供货企业的必要报酬率;出租人融资出租资产中的实际利率是指租赁内含利率,即使最低租收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率;承租人融资租入租产中的实际利率应当分别区分不同的情况采用下列折现率:出租人的租赁内含利率、合同规定利率、银行同期贷款利率和重新计算的分摊率,具体就不再熬叙述。
  在长期应收款和长期应付款的核算中同样涉及到摊余成本的计算,其思路跟相关金融资产的计算一样,只不过在核算中不涉及到本金和利息调整的问题,因为长期应收款和长期应付款核算的并不是真正的借款,而是另一种形式的融资交易。采用实际利率法核算的与长期应收款和长期应付款相关的交易都考虑了资金的货币时间价值和风险报酬,并据以确定融资收益和费用,具有一定的合理性,有利于合理确定资产、负债、收入、费用的价值或金额。
  三、实际利率法的实质
  实际利率法的实质就是利用一个折现率将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前公允值,并利用该折现率将未来现金流量之和与当前公允价值的差额进行摊销确认为当期损益。而各期的摊销额之和正好等于该差额。实际利率法的实际上引入了公允价值的概念,但并不是意味着在资产的计量过程中使用公允价值进行后续计量,它仅仅是有限度的使用了公允价值。而其在会计准则体系中也并不是第一次出现,在旧准则中,应付债券的折价或溢价摊销中已经出现,其本质就是实际利率法的应用,只不过新准则将其上升为一种方法,并将其广泛应用。
  参考文献:
  中华人民共和国财政部:《企业会计准则》(第一版),经济科学出版社,2006年
  
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