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对新非货币性资产交换准则几个问题的探讨

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  2006年11月财政部颁布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新准则),并于2007年1月1日开始执行。新准则对非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露进行了规范,但仍然有一些问题值得探讨。
  一、公允价值的确定缺少明确的技术标准,为会计主体操纵盈余留下了空间
  新准则规定,在以公允价值计量的情况下,换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。在活跃市场条件下,公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素,而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。在不存在同类或类似资产的可比市场交易的情况下,公允价值的确定则采用估值技术,估值技术中概率的估计以及估计数的变动区间同样由会计人员主观确定。某些上市公司尤其是一些绩差公司为了改善业绩而以这些方式滥用公允价值计量工具, 为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。
  二、公允价值与账面价值的可选择性易被企业利用操作利润
  新准则规定非货币性资产交换同时满足下列条件的:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,则应当以换出资产的公允价值为基础确定换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本,不确认损益。这一规定会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时,企业可能为夸大资产,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。反之,当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时,企业可能为减少税收,调减利润,而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此,新准则中对于公允价值与账面价值的可选择性,在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。
  三、商业实质的判断条件偏窄且实际判断难
  新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间,只要其一不同,就可判断此交换具有商业实质。笔者认为,准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商业实质的提出,主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但是,如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质,会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同,但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量,而应加入资产的功能性等判断条件。
  四、换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入做法值得商榷
  新准则规定换出资产为存货的, 应当作为销售处理, 按照收入准则以其公允价值确认收入, 同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认,那么就应该符合收入的定义:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性交易不是日常活动。虽然以物易物的事情在企业常有发生,但不应确认为主营业务收入和成本,把非货币性交易的收益确认为营业利润,而应该是计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性活动” 准则未进行界定。非货币性交易并非“日常经营活动”,因此将该种交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。
  五、对非货币性资产交换的25%界限的探讨
  新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准,既以25%为限;如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25%,则为非货币性资产交换;如果这一比例超过25%,则为货币性资产交换。在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中,交易双方计算的判别比例会出现不一致,有可能一方等于或低于25%, 另一方高于25%。在这种情况下,交易双方可能会对同一交易判断出不同结果,而分别选用不同的会计处理方式。由于交易双方只要有一方支付了高于25%的货币性资产,该项交易就可确认为货币性交易,从而不受非货币性资产交换准则的约束。许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处,一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束, 可按较高的评估价进行;另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益, 从而实现利润操纵的目的。
  六、完善和有效实施新非货币性资产交换准则的建议
  1.完善新非货币性资产交换准则的建议。对于公允价值和账面价值的选择问题,公允价值的运用不应规定限制条件,而应规定为:一般情况下,企业应选择公允价值来计量换入资产的成本,除非有证据表明用于确定该资产公允价值的资料无法获取。
  在非货币性资产交换准则中增加一条:“在同一会计年度内, 企业之间发生互相处置资产给予对方的行为, 视为非货币性交易”, 以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。
  2.进一步完善市场环境, 为公允价值的使用创造良好的市场环境。从市场本身的发展看,我国的市场化程度较低,企业间的交易行为不十分规范,也不活跃,缺乏公平价格的形成环境,对于大多数资产和负债而言,很难找到可以观察的市场价格。因此,要进一步完善信息市场和价格市场,让企业各项资产的公允价值和市场价格得到公正合理的反映,使企业资产减值会计有章可循,体现会计核算的公允性和客观性。另外,健全的资本市场也是确定资产价值的重要方面。必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,使公允价值的计量有较为客观的依据,同时也可以增强其可操纵性和会计资料的真实性。
  
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