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浅谈会计职业判断在收入确认中的应用

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  [摘要] 本文从销售商品收入的角度入手,详细分析了会计职业判断在《企业会计准则第14号—收入》中涉及的销售商品收入确认的五个条件中的具体应用。
  [关键词] 会计职业判断 收入确认 应用
  
  收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在符合收入的定义的同时,还必须满足以下条件才能确认收入,即经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量。《企业会计准则第14号—收入》中涉及的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。能否确认收入,并将其列入利润表需要会计人员根据收入的特征及确认条件进行职业判断。由于销售商品收入一般占企业营业收入的比重较大,对企业的经济效益会产生较大的影响,因此,这里我们只探讨销售商品收入确认时需要运用的判断。
  《收入》中规定:“销售商品收入同时满足下列条件的才能予以确认:一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;三是收入的金额能够可靠地计量;四是相关的经济利益很可能流入企业;五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”可见,准则对销售收入的确认只给了规范性的要求,具体应该如何确认收入,需要会计人员根据这5个条件一一进行判断分析。
  一、对商品所有权上的主要风险和报酬是否转移给购货方的判断
  判断商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给购货方,需要会计人员透过交易的表面关注实质,继而做出正确的职业判断。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失;报酬是指商品中包含的未来经济利益,包括商品因升值等给企业带来的经济利益。“主要风险和报酬”是相对“次要风险和报酬”而言的,准则中没有给出主要和次要的具体判断标准,就需要会计人员根据相关的专业知识和经验做出合理的客观判断。实务中,一般是以所有权凭证的转移或实物的交付做为判断的主要依据,比如大多数零售交易,在款付清后,即视为商品所有权的风险和报酬已转移给买方,可以确认收入。但在一些特殊情况下,虽然所有权凭证或实物已交付给买方,但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移。比如销售电梯,发票账单已交付买方,买方已预付部分货款,电梯也已发出,但根据合同规定,卖方负责安装,在安装并经检验合格后,买方才会付清余款。这种情况下,由于安装是销售合同的重要组成部分,所以必须得等到安装完毕并检验合格后才能确认收入。因此,判断商品所有权的主要风险和报酬是否转移,必须关注每项交易的实质而不是形式。尤其是一些销售中出现的特殊情况,必须结合交易的实质内容,综合考虑各项因素,才能对是否应确认收入、何时确认收入作出正确的判断。
  二、对既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制的判断
  判断企业是否仍保留通常与所有权相联系的继续管理权,是否仍对已售出的商品实施有效控制,需要会计人员根据本企业对售后商品实施管理的情况进行客观分析和判断。企业售出商品后,如果仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权,或仍然对售出的商品实施控制,则此项销售不能成立,不能确认相应的销售收入。具体如何判断,准则中没有给出明确规定,会计人员只能根据销售的具体情况具体分析。比如,甲公司将A设备销售给乙公司,合同规定由甲公司对A设备实施继续管理和维护,并进行生产,利润按一定比例分配。这实质上是甲、乙双方共同进行投资,共享利润的交易。因此,应判断出设备销售时,甲公司不能确认收入。
  三、对相关的经济利益很可能流入企业的判断
  判断相关的经济利益能否流入企业,需要会计人员根据价款收回的可能性做出合理的估计。销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时,如果估计价款收回的可能性不大,即使收入确认的其他条件都已经满足,也不能确认收入。在判断价款收回的可能性时,主要根据企业以前和买方交往的直接经验判断买方信誉,或从其他方面取得的信息,或根据政府的有关政策等进行判断。一般情况下,企业售出的商品符合合同或协议规定的要求,并已将发票账单交付买方,买方也承诺付款,即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回,应提供可靠的证据。比如销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难,目前收回价款的可能性很小,就不能确认收入,等到对方资金好转、能够承诺付款时,再确认收入。
  四、对收入的金额和相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量的判断
  判断收入的金额和相关的已发生或将发生的成本是否能够可靠地计量,需要会计人员根据收入和费用配比的一致性做出合理的职业判断。收入能否可靠地计量是确认收入的基本前提,收入不能可靠地计量,则无法确认收入。企业在销售商品时,售价通常已经确定,但销售过程中由于某种不确定性因素,也有可能出现售价变动的情况,则新的售价未确定前不应确认收入。此外,根据收入和费用的配比性,与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。如果成本不能可靠计量,相关的收入也不能确认,即使其他条件已经满足。比如,企业已收到买方部分或全部货款,但由于库存无现货,需要通过制造才能交货。此时,由于商品尚在制造过程中,相关的成本不能可靠地计量,因此收到的货款只能计入预收账款,等到商品制造完毕交付时,才能确认收入。
  参考文献:
  [1]中华人民共和国财政部,企业会计准则第14号—收入,2006,2,15
  [2]邓小英杨敏:关于收入确认的会计职业判断[J].江西审计与财务,2001,6,P28~29
  
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