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企业税收筹划的博弈分析

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  [摘要] 市场经济是法治经济,税收契约是每个企业必须遵循的。税收筹划的过程实际就是税收筹划者在税收契约的约束下,为了提高市场竞争力和降低税收成本不断同竞争者和政府博弈的过程。在税收博弈中,税收筹划者应加大信息的获取度,加强与相关部门的沟通。
  [关键词] 税收契约 税收筹划 博弈 沟通
  
  税收筹划是指纳税人在合法的基础上,事先通过对企业相关业务进行谋划,在两种以上纳税方案进行选择,在实现最小合理纳税的同时实现企业价值最大化的理财活动。笔者认为税收筹划包括通常的节税(指纳税人利用现行税收法律法规的优惠政策达到不缴或少缴税的行为)、避税(指纳税人利用法律漏洞减少应缴税的行为)。显然,它包括符合立法原则的类似于税收优惠政策的涉税经济行为,也包括因法律的漏洞或含糊之处而不缴或少缴税额的涉税经济行为。税收筹划作为企业面对税收契约的必然选择,应引起政府、企业及相关机构的关注。同时,企业在税收筹划时,也应利用税收契约与相关人员进行博弈分析。
  一、税收契约的特点
  市场经济是契约经济,企业是一系列契约的联合,税收契约是影响企业运营的重要外部环境之一。企业是劳动者、所有者、物质投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系的结合,不同契约之间不可避免地存在着利益冲突。在税收筹划中,政府应该被引入订立契约的程序,企业在上述契约之外将另外订立一份税收契约。税收契约与其他契约之间也存在着利益冲突,如流转税的规定将影响物质投入的提供者和产出品的消费者,所得课税将影响劳动者。因为企业逐利的本性,在同等条件下,企业总是希望纳税额越少越好,所以税收契约双方也存在利益冲突。不过相对其他契约而言,税收契约具有自身的特点:
  1.主体地位不平等
  在订立契约时,政府是主导方,有权制定基本条款,并保留解释和修改的权利。这使得企业只能面对税收契约而不能违背税收契约,由此界定了税收筹划的范围必须以不违背税收契约(不违法)为前提。
  2.实施策略不同步
  尽管政府在订立契约过程中处于强势地位,但在订立契约后,相对于其他契约方而言,政府无法及时调整它的策略,税法修改往往是不及时的、滞后的。相对而言,企业面对既定的税收契约,可以及时调整自己的策略,也就意味着企业在税收契约的约束下有筹划的空间。
  3.追求目标不同
  政府和其他契约方的一个显著区别是它对社会公平性的追求。公平目标的实现往往需要借助于累进的税率,这使得支付能力不同的纳税人面临不同的边际税率。而政府对市场经济中出现的外部性问题的调整,也使得不同类投资的税收待遇大不相同,进一步加大了纳税人税率的差别,为企业税收筹划留下了空间。
  此外在现实中,税收契约往往是不完备的。政府无法制定一份面面俱到的税收契约或者制定的契约并不能完全执行,这种不完备的税收契约也给税收筹划带来了可能。税收筹划者应充分利用税收契约与竞争者、税务机关进行博弈,获取税收筹划收益。
  二、税收筹划的博弈分析
  从博弈论的角度来看,以政府为主体的征税人和以企业为主体的纳税人成为矛盾对立的两个方面。一方面政府凭借其国家权力要尽可能多地征收税款,另一方面企业基于自身利益的考虑要尽可能少地缴纳税款。企业税收筹划与国家反避税的博弈过程如下:
  一是税收筹划经常利用税法和执法的缺陷,发现某个非故意安排的税收漏洞:二是成功地运用这个税收漏洞:三是税务部门加强征收管理,或者有时通过司法进行干预以堵塞漏洞;四是立法以根除漏洞。当企业税收筹划与国家反避税的博弈过程进入第三阶段时,由于纳税人受信息对称或经济利益驱动的影响,往往不能有预见地及时按照国家的反避税措施进行适当调整,就会被第四阶段制定的“新”规定置于纳税或处罚的境地,结果使税收筹划归于失败。在这个税收博弈过程中,国家是税收法律制度制定的主体,纳税人只能接受制度的约束。但如拉弗曲线所示,如果税法规定企业将其全部或者大部分收入上交国家,企业一定选择不生产,国家税收自然为零。因此博弈双方可以达成一定的协议即“纳什均衡”,而协议被遵守的前提是遵守协议的收益大于破坏协议的收益。在追求自身利益最大化的前提下,博弈双方都有不遵守协议的动机,那么协议的制定就成为关键。税收契约就是博弈双方的协议,因而在制定、实施税收契约时必须考虑遵守税收契约的收益大于破坏它们的收益。
  1.企业与企业之间的博弈分析
  假设有同等条件的企业A和B,在设立时都面临是否进行税收筹划的选择。他们经过估计得出,如果两个企业都不进行税收筹划,各自的收入为10单位,缴纳3单位税后,净收益为7单位。如果他们都进行税收筹划,各分得收入为12单位,缴税2单位,各自付出筹划成本0.5单位,各自净收益为9.5单位。如果一个筹划另一个不筹划,筹划方收入为15单位,另一方收入为9单位,扣除各自的税款和成本后,筹划方取得净收益12.5单位,另一方净收益为6单位。博弈矩阵如下:
  如果博弈中信息是完全的,A与B相互都知道对方的行为特征和可能的选择,对对方都有充分的了解,他们同时选择自己的行动并且只选择一次,这样上述模型符合完全信息静态博弈的特征,存在最优解(9.5,9.5),即(筹划,筹划)是模型的最优解。如果某个企业不进行税收筹划,它在竞争中就处于劣势。也就是说,出于竞争的需要,双方都有进行税收筹划的动因。
  2.企业与征税机关的避税策略博弈分析
  企业一旦选择进行税收筹划,必然会与征税方发生利益博弈。这是企业先行动的动态博弈。有些筹划活动是完全在税收契约约束下进行的(如利用税收优惠),但有些筹划活动其合法性还需经税务机关界定(如转让定价),这使得企业的税收筹划收益具有风险。企业是否进行税收筹划需要依赖于其对税务机关行动信息的判断。避税是一种特殊的税收筹划方式,这种筹划过程实质上是政府与企业的一种双人动态博弈。企业作为博弈的一方,在追求自身效用最大化的驱动下,积极寻找税法空白并以此来安排自己的经济活动。政府部门作为博弈的他方,在观察到企业的行动后,也会发现税法中的空白,并通过完善税收契约进行反应。因为双方存在利益冲突,这种博弈过程会一直进行下去。
  假设条件:企业具备“纳税理性”,即在一定的税收环境约束中进行利己的、清醒的、主动的选择时,均以最大限度地实现投入最少(纳税成本)、效益最大为目标。假设参与人信息是完全的。若企业收入为I,缴纳税额为c,则企业税后收益为I-c,政府征税成本为d,因为提供税收优惠而带来的预期社会效益为P,当政府选择不提供税收优惠而征税的收益则为c-d,企业此时会为取得更大经济效益I而选择避税;同样,在企业选择避税时,政府会为了自身收益和社会效益而选择提供税收优惠,从而取得收益P。
  由表2分析可得:当政府最初选择征税时,企业会根据个人利益I-c  
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