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新旧投资准则的差异比较分析

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  [摘要] 财政部自1998年6月24日制定发布了《企业会计准则——投资》,并于2001年进行了修订。2006年2月25日,财政部再次修订和发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》。本文旨在对《企业会计准则——投资(修订)》和《企业会计准则——长期股权投资》两准则中关于长期股权资核算内容的差异做一比较分析。
  [关键词] 投资会计准则差异分析
  财政部首次于1998年6月24日制定和发布了《企业会计准则——投资》,该准则曾于2000年12月进行修订,并要求自2001年1月1日起按修订后的投资准则执行。在随后的几年中,财政部又以问题解答的形式对投资准则进行了补充。2006年2月25日,财政部再次发布包括《企业会计准则——基本准则》、经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则,至此,标志着我国会计准则框架体系的基本建立。
  《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称新准则)和《企业会计准则——投资(修订稿)》(以下简称旧准则),两者相比内容的构成上有了重要的变化,前者是后者的基础上进行的全面修订,主要表现在新准则对于旧准则当中长期股权投资核算的内容作了专门的规范,并形成一个独立的投资准则。
  
  一、新旧准则内容范围的界定不同
  
  旧原则:该准则对投资的内容包括短期投资、长期债权投资、长期股权投资。投资会计核算主要解决的问题是投资的计价、投资损益的确认以及投资减值的核算。投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整。该准则不涉及:外币投资的折算;证券经营业务;合并会计报表;企业合并。
  新准则:是在旧原则的内容下,将长期股权投资作为一个独立的分支,单独形成新的会计准则《企业会计准则——长期股权投资》。原投资准则规范的短期和长期债权投资,改由金融工具确认计量准则和金融工具披露准则规范。新准则仅规范长期股权投资的确认、计量和报告。并提出新准则未规定的长期股权投资事项,按金融工具确认计量准则处理。同时该准则适用《企业会计准则第19号——外币折算》。
  
  二、新旧原则关于长期股权投资核算方法的差异比较分析
  
  1.适用范围的变化。原准则:无控制、共同控制且无重大影响采用成本法。控制及重大影响采用权益法。
  新准则:对子公司的长期股权投资;对不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中无报价,公允价值不可能靠计量的长期股权投资采用成本法。对具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法。
  2.初始计量的变化。新准则单独列示因企业合并产生的股权投资初始成本计量。包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条规定:
  同一控制下的企业合并,按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的的初始投资成本,初始投资成本与投出资产的账面价值或股票的面值的差额,调整资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
  非同一控制下的企业合并,投资方的初始投资成本按企业合并准则相关处理,即合并付出资产的公允价值和相关费用为初始成本,合并成本大于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉,合并成本低于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。笔者认为这样制定的理由在于“公允价值”概念的运用。
  本次新准则制定的一个突出亮点是公允价值计量模式的引入,现实经济生活中,投资关系的存在,相当一部分是来自于企业合并,而公允价值的使用受到企业合并主体及对象的影响。同一控制下的企业合并中,相当一部分非纯粹的企业行为,而是受其他方面的影响。
  非同一控制下的企业合并,合并双方会本着各自的利益就对价的支付进行商讨、协议,或是并购方直接从资本二级市场以市场价值进行并购。相比较而言,其价值的认定较为公允,
  由此可以看出,关于企业合并产生的股权投资的初始成本计量,对于同一控制下的企业合并采用类似权益结合法处理,其核算要点是合并方在企业合并中取得的资产和负债,按合并日被合并方的原账面价值计量,不按公允价值调整,不形成商誉,合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价(或发行股票面值的总额)的差额,调整权益项目。而对于非同一控制下企业合并采用购买法核算,其视同一个企业购买另外一个企业的交易,按照公允价值确诊所得的资产和负债。
  3.追加投资及投资收益确认的核算变化。由于初始投资计量的变化,相应地取消的原投资准则中初始投资及追加投资时所形成的股权投资差额核算。
  成本法下,对于投资收益的确认原则与原准则一致。权益法下,对于投资收益的确认的总体原则没有太大的变化,但在其表述上,有细微的差别。表现在原准则中“在按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时,应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。”新准则中“投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,企业负有承担额外损失的除外。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额”。
  4.成本与权益的转换的变化。因为新准则对于成本法及权益法的适用范围做了变更,因此,在两种方法互相转换时,必须符合新准则中对于成本法和权益法界定标准方可进行转换。
  5.减值及处置的变化。新准则中要求按成本核算的,公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值,按金融工具确认计量准则处理。其他长期股权投资的减值按资产减值处理,即确认的减值损失不得转回。
  处置长期股权投资时,除保留原准则的“其账面价值与实际取得价款的差额,计入投资损益”外,新准则还要求处置时,原计入权益的相关数额,按处置比例转为损益。
  公允价值计量模式的引用,成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。考虑到中国市场发展的现状, 此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。
  参考文献:
  [1]企业会计准则.中华人民共和国财政部.2006
  [2]会计.注册会计师全国统一考试辅导教材.2005
  
  
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