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浅析新企业会计准则中公允价值的运用

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  [摘要] 财政部 2006 年相继颁布了新企业会计准则和应用指南 , 其中公允价值的运用可谓是最为引人注目的方面。本文首先论述了公允价值的涵义, 并简单回顾了公允价值在我国会计中的运用, 进而阐述公允价值在新企业会计准则中的运用, 最后提出了公允价值在我国运用需要注意的几个问题。
  [关键词] 企业会计准则 公允价值 运用
  
  我国财政部于2006 年2月发布了包括1 项基本准则和38 项具体准则的新会计准则体系,并规定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破,其中公允价值的引入更是吸引了许多业内人士讨论与分析,这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化。
  一、公允价值的涵义
  新《企业会计准则——基本准则》中对公允价值的定义是:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”
  按照国际会计准则的定义,公允价值是指熟悉情况并自愿的双方,在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易,其标明的市价(需经实际交易发生的交易费用调整)提供了公允价值的最好依据。
  我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场,参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识,这种共识后的市场交易价格即为公允价值。
  二、公允价值在我国会计中的运用回顾
  公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。
  在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中,准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益,并在利润表中反映。此后,公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。然而, 这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内, 公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”,证券市场不够发达,且流动性不强,不能流通的国有股占较大比重,还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月, 财政部对这几项准则都进行了修订, 对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价, 而改按账面价值入账。
  2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式,这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且,此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎,与《国际财务报告》准则相比,我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时,更充分地考虑了我国的国情。
  三、公允价值在新企业会计准则中的运用
  此次新颁布的会计准则, 公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面, 其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显:
  1.投资性房地产的公允价值计量及其应用
  《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规范的投资性房地产,是指能够单独计量和出售的,企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产,包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。
  在成本模式下,投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销,并在期末进行减值测试,计提相应的减值准备;在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外, 期末应将投资性房地产按公允价值进行估值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产, 不得从公允价值模式转为成本模式。
  在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资,在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产, 并按其估计使用年限提取折旧。显然, 这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值, 扭曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情况,极大地损害了会计报表使用者的利益。
  2.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用
  随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出, 其在金融企业内的作用日益突出,如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性, 所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的, 而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。
  远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。这也意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升;相反,如果企业的投资策略与市场行情相左,其当期利润就会因此受损。所以,公允价值计量可以被认为是一把“双刃剑”,与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。
  3.企业合并中公允价值的运用
  “公允价值”对会计信息的影响还体现在《企业会计准则第20号——企业合并》中。非同一控制人之下的企业合并,经营主体发生重大变化,对被并购方资产负债的记录,以“公允价值”体现,不影响一致性和可比性原则,所得税方面,也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中,实现“当期收益”的可能性不大,即使实现,其金额也有限。
  企业合并中,“公允价值”是必须采用的方法,主并方公司支付的并购溢价,分配为两部分:(1)资产负债按照“公允价值”入账,(2)支付对价超过“公允价值”的部分,记录为“商誉”,主并方公司未来资产折旧的基数,将超过合并各方企业的简单加总,因而产生所得税递延的效果,这是产业整合的结构性利好。
  除了以上几项以外, 在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、套期保值、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里, 公允价值计量都或多或少有所涉及, 共计17项。此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围,提高了会计报表信息的相关性,使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。
  四、公允价值在我国运用需注意的几个问题
  1.注意公允价值的获取和使用问题
  由于采用公允价值的价值波动是通过损益表反映的,它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性,因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量, 往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。
  公允价值本身是合理的,我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用,解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件,优化其存在的基础。
  2.大力提高会计人员的专业素质
  公允价值的表现形式有多种, 内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格,在没有市场价格的情况下,要由交易双方自己来确定, 公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场,以及会

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