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浅析《无形资产》会计准则

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  [摘要] 随着我国社会主义市场经济深入发展,知识创新步伐不断加快,无形资产在企业资产中所占的比重越来越大,加强对无形资产的会计核算和信息披露显得非常重要。文章对新无形资产会计准则进行了分析,并就新旧准则的差异进行了比较和研究。
  [关键词] 无形资产 会计准则 比较
  
  2006年2月财政部发布的《会计准则第6号——无形资产》(下称新准则)是在原2001年无形资产准则基础上,充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》制定的。它对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重要意义。
  一、新准则的主要内容
  新准则首先明确其适用范围,指出企业合并中产生商誉的确认和计量、石油天然气矿区权益的确认和计量、作为投资性房地产的土地使用权不适用无形资产准则,按照其他相关准则处理。然后重点规范以下问题:
  1.无形资产确认
  无形资产的确认同样要满足两条要求:一是符合无形资产定义;二是符合无形资产的其他确认条件。
  (1)无形资产定义。
  新准则指出,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。“可辨认性"要求该非货币性资产满足以下两个条件之一:(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。
  准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。
  (2)无形资产的其他确认条件。与实物资产一样,无形资产的确认条件同样包括“与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业”,“该资产的成本能够可靠地计量”这两项内容。“该资产的成本能够可靠地计量”为无形资产的可辨认奠定了基础。
  新准则同时规定了与无形项目支出资本化和费用化的界限,指出可以资本化的无形项目支出只包括符合准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分,以及非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。其他与无形项目无关的支出必须费用化。
  2.企业内部研发支出分阶段作费用化和资本化处理
  (1)新准则规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出,研究阶段的支出应当于发生时计人当期损益,开发件的开发支出确认为无形资产。
  (2)“研究”是指为预期新的科学技术知识和认知而进行的具有创造性和有计划的调查,“开发”是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
  (3)同时满足下列条件的开发阶段支出才能确认为无形资产:
  ①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;
  ②具有完成该无形资产并使用或出售的意图;
  ③无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用有用性;
  ④有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;
  ⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
  3.无形资产初始计量的基本规定
  无形资产的初始计量应遵循历史成本原则。取得方式不同,其实际成本计量的具体标准也不同,新准则涉及以下确认标准:
  (1)外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付具有融资性质,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合借款费用准则应予资本化。
  (2)自行开发的无形资产符合确认条件时,将达到预定用途前所发生的支出总额确认为无形资产,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
  (3)投资者投入的无形资产,应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
  (4)企业合并取得的无形资产的成本、非货币性资产交换取得的无形资产成本、债务重组取得的无形资产成本、政府补助取得的无形资产成本和企业合并取得的无形资产成本按相关准则确定。
  4.后续计量
  (1)使用寿命和预计净残值的确定原则。
  无形资产分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种。使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产,使用寿命不确定的无形资产不应摊销,只计减值。
  (2)摊销方法。
  企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式,无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。
  5.处置和报废
  企业出售无形资产取得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。无行资产预期不能为企业带来未来经济利益时,应当将其账面价值予以转销。
  下面以一道例题来说明无形资产的有关核算。
  2007年3月,企业自行研制一专利权,研究阶段发生支出120,000元,开发阶段支出180,000元,均以银行存款支付,5月研发成功,转入企业的无形资产,按法律规定分10年摊销,企业按月进行摊销,2007年末该专利的可收回金额为140,000元,2008年末出售该无形资产,获得收入58,000元,营业税率为5%
  【答案】:
  (1) 研发过程
  借:研发支出——费用化支出120,000
   ——资本化支出180,000
   贷:银行存款 300,000
  借:无形资产180,000
   贷:研发支出——资本化支出180,000
  (2) 2007年5月至12月各月摊销
  借:管理费用 1,500
   贷:累计摊销 1,500
  (3) 2007年末计提减值准备
  借:资产减值损失28,000
   贷:无形资产减值准备28,000
  (4) 2008年各月的摊销
  借:管理费用 1,250
   贷:累计摊销 1,250
  (5)出售时
   借:银行存款 58,000
   累计摊销 27,000
   无形资产减值准备 28,000
   营业外支出69,900
  贷:无形资产180,000
   应交税费——营业税 2,900
  二、新旧无形姿产准则差异比较
  1.准则的适用范围和无形资产的定义不同
  (1)准则适用范围不同。
  原准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”,但同时提及不可辨认无形资产是商誉。新准则明确规定不适用商誉,商誉在企业合并相关准则中规定。同时新准则规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不适用于本准则。
  (2)无形资产定义不同。
  原准则规定无形资产指没有实物形态的非货币性长期资产,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。修订后的准则规定无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产,把商誉排除在外。
  2.改变投资者投入无形资产的确认规定
  在投资者投入无形资产确认规定上,取消原准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”主要是这一规定实际工作中难以操作,例如用无账面价值的无形资产投资如何入账等等;增加“按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外”;强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价,强调合同价或协议价必须公允。
  3.对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订
  这是一项重要变动。原准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产,其人账价

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