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浅析新会计准则对会计政策灵活性的调整与规范

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  [摘 要] 会计政策的灵活性不必然增加利润操纵,会计准则对会计政策的灵活性的规定,首先应该满足有利于提高财务会计信息的相关性的要求,同时还应该能够避免沦为企业调整会计政策的随意性。新会计准则对会计政策灵活性的规定更科学规范。
  [关键词] 会计政策 灵活性 相关性 利润操纵 公允价值
  
  2006年2月15日财政部发布了包括1项基本会计准则和38项具体会计准则在内的新《企业会计准则》(下文简称“新会计准则”)。新会计准则对会计政策的灵活性进行了比较全面的调整和规范,它在一些方面压缩了会计政策灵活性,而在另外一些方面又大胆地引入了新的灵活性。有人认为,压缩灵活性是为了防止企业的利润操纵行为,而增加灵活性就会增加企业的利润操纵行为。笔者认为,不能把会计政策灵活性和利润操纵直接等同。会计政策的灵活性既是一个深刻的会计理论问题,同时又具有很强的现实意义,是一个既需要深入剖析又要准确把握的问题。会计准则制定过程中如果能够正确把握会计政策的灵活性,不但不会给企业提供更多利润操纵的机会,而且有利于提高财务会计信息的相关性。
  一、会计政策的灵活性是会计信息相关性的重要保证
  我国疆域广阔,区域经济发展不平衡,而由财政部统一制定的企业会计准则在规定很多会计政策时,势必要有一定的灵活性,不可能不给企业以选择的余地。会计政策灵活性存在的唯一目的就是为了使各种不同类型、不同规模、不同地区内的千差万别的企业能选择最适合自己状况的会计政策,以满足其财务报告使用者的决策所需。所以说会计政策灵活性的最终目的是为了提高相关性。理论上讲,会计政策的灵活性与企业利润操纵之间并无必然联系。
  二、会计政策的灵活性必须避免沦为企业调整会计政策的随意性
  会计政策灵活性的设置必须能够避免随意性,否则不但不能提高会计信息的相关性,反而沦为企业操纵利润的惯用手段。企业在从一种会计方法转换到另一种会计方法时如果没有受到实质性约束,无需付出任何代价,没有任何风险,那么它为了操纵利润,随意变更会计政策也就不足为奇了。所以,会计政策灵活性的设置必须始终坚持提高会计信息相关性的根本目标,必须能够限制企业将灵活性演变成随意性。如果一项会计政策的灵活性规定不能做到这一点,那么这种灵活性就会被滥用,这种灵活性就应该被放弃。新会计准则取消了发出存货计价方式中的后进先出法、明确规定了长期资产减值准备不得转回,此举正是基于规范会计政策灵活性的考虑。
  1.取消存货的后进先出法
  发出存货计价方式中的先进先出法和后进先出法是两种效果相反的会计估计方法。在通货膨胀的情况下,采用先进先出法会使得当期费用减少、利润增加、期末的存货成本增加;而在通货紧缩的情况下,采用先进先出法的结果正好相反。后进先出法是与先进先出法的相反的一种方法。在经济快速发展的中国,通货膨胀成为经济发展的常态,通货紧缩几乎不可能出现,企业选择先进先出法和后进先出法的结果都很明显,基本没有任何不确定性。所以许多企业管理当局为了调节各期利润的目的在两种方法中进行选择和变更,没有任何风险和障碍。新会计准则取消后进先出法,保留先进先出法的做法,限制了企业的利润操纵行为,提高了会计信息的相关性。
  2.规定长期资产减值准备不得转回
  原会计准则允许企业转回已计提的减值准备并计入当期损益,而且对长期资产减值准备的披露也和很简单。会计信息使用人很难判断企业计提的长期资产减值准备是否科学合理,当期损益中有多少利润(亏损)来源于资产减值损失的计提和转回。所以,设置“秘密储备” 就成了企业资利用资产减值准备的计提和冲回进行利润操纵的贯用手段。
  新会计准则中的《企业会计准则第8号——资产减值》规范了包括长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产和商誉在内的长期资产减值的计量及减值损失的确认等一系列问题。该准则在第十七条明确规定“计提的资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”。这一规定一经颁布,引起了上市公司的强烈反响。上市公司集体转回以前年度计提的资产减值准备成了2006年年报的一道风景;而2007年对固定资产等长期资产计提减值准备的上市公司却是凤毛麟角。禁止转回的规定虽然不同于国际会计准则,但却是符合我国国情的。长期资产减值的计量及减值损失的确认是一项系统而复杂的工程。新准则对资产减值迹象、资产可收回金额的规定更加全面、更加科学合理、可操作性更强,为了方便企业判断,新准则还界定了“资产组”的概念。新准则的做法是,先堵住企业利润操纵的通道,同时通过这些科学合理的规定引导企业客观真实地反映资产的减值情况,待时机成熟后,再与国际会计准则接轨。
  三、谨慎引入公允价值是新会计准则规范运用会计政策灵活性的大胆尝试
  所谓公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。公允价值本身并不是一种单一的计量属性,而是一个检验尺度。一种计量属性是否符合公允价值的定义,就要看按此计量属性所提供的信息是否是对决策有用或相关。一般而言,市场定价是最符合公允价值定义的,在无法取得市价时,现值就成为最佳的一种替代,在不同情况下,确定现值的方法又有不同。所以,公允价值的引入典型地扩大了会计政策的灵活性,增加了企业管理当局会计处理的选择空间,同时给上市公司会计监管提出了新的要求。
  中国证监会在2006年11月27日发布了《关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知》(以下简称“通知”)。就公允价值的运用,通知要求上市公司和拟上市公司“谨慎适度选用公允价值计量模式”,建立、健全同公允价值计量相关的决策体系;同时要求注册会计师“在鉴证业务过程中应履行充分的鉴证程序,对公司公允价值选用的合理性,包括公司的决策程序、公允价值的确定方法及披露的充分性给予关注,并做出独立的专业判断。公允价值显失公允,公司又拒绝调整的,注册会计师应考虑对鉴证结论的影响。”
  根据新会计准则的规定可以采用公允价值进行后续计量的资产、负债项目有:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债、衍生金融资产(或负债);可供出售的金融资产、投资性房地产。这些项目的市场价格都比较容易取得,而且价格波动较明显,以公允价值计量能够更加及时准确地反映企业真实的资产和负债金额,与信息使用者的决策更相关。有选择地在这些项目中采用公允价值计量是大势所趋。但是,为了引导上市公司本着提高信息质量的目的正确运用公允价值,防止公允价值沦为上市公司操纵利润的工具,新会计准则在引入公允价值时是相当谨慎的。
  以投资性房地产为例,该具体准则规定:企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。如选用公允价值计量模式,公司应对其公允价值的确定方法和确定过程进行充分披露。证监会的通知更是要求:“上市公司不得随意将成本计量模式变更为公允价值计量模式,也不得通过随意变更房地产用途等手段进行利润操纵。”同时要求注册会计师重点关注上市公司变更房地产用途以及后续计量模式的转换。
  这些规定使得上市公司选择公允价值计量模式时,要权衡利弊,谨慎决策,因为两种模式各有利弊

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