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关联方交易及审计策略

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  [摘要] 关联方交易已渗透到市场交易的每个领域,由于关联方交易的多样性和复杂性,以及关联方串谋的方便,有些上市公司利用关联方交易粉饰报表。因此,我们有必要深入了解关联方交易及其审计。本文在对于关联方交易及其审计策略的介绍的基础上,提出规范关联方交易的措施。
  [关键词] 关联方交易 审计 防治措施
  
  随着我国经济改革的深入开发,市场化程度的不断提高,各类企业组建了纷繁复杂的关联方关系。诚然,关联方交易有利于企业健康重组,促进资源有效整合,在提高企业价值过程中起到了不可磨灭的作用。然而,有些上市公司却利用关联方交易方式的多样性和复杂性,以及关联方之间串谋的方便,进行非公平交易,以粉饰企业的财务状况和经营成果。因此,我们有必要深入研究关联方及其交易,以实施有效的审计,避免审计失败而带来的审计风险。
  一、关联方交易的动机和目的
  1.操纵利润。关联企业之间通过转移定价等方式实现利润的转移,与达到粉饰业绩和降低税负的意图。
  2.节约交易费用。关联交易作为一种特定的交易,在关联企业间进行,方式与过程往往简单直接,相应的交易费用可以明显节约,大大低于一般的市场交易费用。
  3.转移资金。在外汇管理的国家,一些跨国公司往往通过转移定价等方式在关联方之间进行交易,从而实现资金的转移。
  4.将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业,从而达到为少数人牟利的目的。
  二、关联方交易的审计
  1.审查是否存在关联方交易。注册会计师在审查关联方交易时,可采取以下程序:(1)查阅证监会和有关管理部门对关联方交易披露的档案资料;(2)评价被审单位确认的关联方交易,判断是否存在虚假的关联方交易;(3)函证被审单位的关联方或关联方的注册会计师,以确定其关联方交易的存在;(4)审查商品、机器设备或建筑物等购销的会计记录和金额,特别是审计截止日前后发生的金额较大的交易;(5)审查是否存在关联方之间的代理、租赁、资金借贷业务;是否存在研究项目与开发项目的转移;是否存在关联方之间特许权的许可协议;是否存在关联方的担保和托管合同;(6)审查被审单位支付给关键管理人员报酬的金额及方式;(7)核对关联方之间同一时点的账户金额;(8)检查有关抵押、质押物的价值及可转让性。
  2.审查确认关联方交易的公平性、合理性及其会计处理的正确性。这一环节是关联方交易审计的重点,审计的重点为:(1)审计商品及其他资产的购销业务,以确定关联方之间是否按公平价格作价,相关的原始票据是否齐全;(2)审查关联方间相互提供劳务情况,判断是否按独立企业间的业务往来收取或支付费用;(3)审查相互间融资活动;(4)审查提供资产使用权的业务;(5)审查担保、抵押业务;(6)审查开发项目的转移业务。
  3.审查确认关联方交易信息披露的充分性、适当性。注册会计师在审计关联方交易信息披露时应重点注意以下几点:(1)在关联方之间存在控制关系的情况下,应检查被审单位会计报表附注中是否揭示了以下几项:企业所持股份或权益及其变化;企业经济类型或性质、名称、法定代理人、注册地、注册资产及变化情况;主营业务等;(2)关联方交易发生时,注意审查报表附注中是否披露了关联方交易的性质、关联方交易类型及交易要素(包括交易的金额或相应比例、未结算项目的金额及其比例、定价政策等);(3)审查注册资本、所持股份或权益的变化过程是否充分披露,即审查报表附注中是否揭示了这些项目的期初数、本年增减数和期末数等;(4)审查被审计单位是否对同类型的关联方交易进行合并,合并的披露是否恰当,有无可能对会计报表使用者造成重大误解;(5)其他应披露事项。
  三、防治措施
  1.关联公司也由国家会计师事务所审计。通常做法是,上市公司的财务报告由具有证券期货资格的会计师事务所执行审计,而对于上市公司的关联公司财务报告由哪家会计师事务所审核,则没有规定。通过第三方购销产生的关联交易,由于存货的最终流向是关联公司,可考虑上市公司的关联公司报表也由执行上市公司审计的同一家会计师事务所的不同注册会计师执行审计,并就上市公司本期向第三方销售的商品数量、价格与关联公司本期从第三方购进的同种商品的数量、价格做对比,并出具专项审计报告。这样做的原因主要是为了遏止上市公司与关联方之间的一种虚假交易,因为如果不是由同一家会计师事务所的注册会计师审核交易资产的状况,就无法揭示交易是否真实。
  2.增加“特别风险提示”,强化信息披露机制。对于报告期内上市公司与关联方之间重大的关联交易,上市公司董事会应在年度报告显著位置做出“特别风险提示”,以利投资者对公司因关联交易所产生的财务状况、经营成果做出分析判断。同时在以后的年度报告中,公司管理当局及注册会计师应将以前年度形成的关联交易的现在状况出具专项说明和审核报告。
  3.必须研究和学习国际会计准则,以及世界上主要国家的会计准则对关联交易披露的要求。关联交易的披露国际上有两种方法:一是在会计报表附注中作相关披露,二是对某些重大项目的金额在会计报表中披露,其他事项在会计报表附注中披露。《国际会计准则5——财务报表应提供的资料》中要求在资产负债表中单独披露应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项,以及对联营公司投资等。以上做法值得我们去学习借鉴,完善关联交易的披露方法。
  4.建立严格的监督和惩罚机制。如果发现上市公司与关联方之间通过关联交易制造了虚假或显失公允的利润,立即永远取消上市公司配股和增发资格,同时对上市公司管理层进行严格处罚。如果中介机构因其不作为或其他执业原因,就上市公司的关联交易发表不适当的意见的,也要进行处罚。
  
  参考文献:
  [1]张虹:审计与披露.规范关联方交易的利器.特区财会,2003.8
  [2]高山:关联方交易审计策略.《中国注册会计师》,2004.7
  [3]张踩峰:关联方交易及其审计.《企业经济》,2003.7
  [4]龚兴隆徐迥澜:美国企业关联方交易的确认及审计.《中国注册会计师》,2003.2
  
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